一、“关联审计”概念的提出
    （一）联系观的多领域延伸
    联系的观点是辩证唯物法的总特征，所谓联系就是事物之间以及事物内部诸要素之间相互影响、相互制约和相互作用的关系。运用联系的观点看问题，是我们正确、全面认识世界应遵循的基本原则。这一观点在各个社科领域都得到了运用和体现，并由此延伸出了诸多概念、理论和方法。
    例如在会计领域，会计关联法就是在会计研究的过程中按照普遍联系的原理，注重探讨会计事物之间的相互联系与影响，理清会计各要素之间的相互关系，进而弄清某具体会计事项产生的根源；找出对该事项的发展有重大影响的因素，在遵循客观规律的基础上，对影响会计事项的因素进行正向诱导，使会计事项朝有着利于经济发展的方向发展。因此，运用会计关联法对会计事项进行研究是揭示会计本质，解决会计实践问题的行之有效的方法。
    同样，在审计领域，关联法也发挥着重要的作用。随着经济活动日益多样化，被审计对象情况越来越复杂，审计人员要想从诸多线索、事实和关系中取得有用的审计证据、形成正确的审计结论，就必须坚持全面的、联系的观点，以资金流向、业务流程、项目流程等为依据，寻找审计事项的关联，这样才能更快、更准地获取关键信息、挖掘问题根源、形成科学全面的审计评价。由此，笔者试图引申出“关联审计”的概念，以此来体现联系观和关联法在审计过程中的运用。
   （二）“关联审计”的内涵
    关于“关联审计”，并不是一个规范的专有名词，也没有统一的解释。现有的审计理论研究中，明确提到这一概念的，少之甚少。笔者查阅到的两篇相关研究成果，其中之一是认为“关联审计是多项目、多科室、组合分工式的审计模式”，并由此探讨环境审计、效益审计、经济责任审计三者之间的关联审计效应。另外一篇没有给出定义，知识将“关联审计”阐释为“把各局部、分散的情况全面、综合、关联分析”、“时刻把握全局观念，以全面的、联系的审计思路开展审计工作”。
    笔者认为，“关联”指的是事物之间互相牵连、相互影响的关系。关联审计，可以简单地理解为“一种多维度的延伸审计”，即以某一审计事项为基点，向不同对象、不同内容、不同时空延伸拓展，查找相关内容与审计事项之间的相互关系或影响的一种审计思路和方法。传统单一的审计方法，或立足于对审计对象（或事项）自身的检查，或以点对点方式对与审计对象（或事项）有关的活动进行延伸检查，是一种点对点、扁平化的操作，呈点线状、放射状。而关联审计，则具有点多、面宽、线长、多维的特点，呈网格状、立体状。运用关联方法开展工作，尤其是在大型的、综合性的项目中，可以拓展审计范围、充分挖掘审计证据，促使审计查处更准，审计效能更高，以确保审计结果的真实可靠和审计评价的客观全面。
    二、关联审计的实际运用案例
    为了更好地阐释“关联审计”是如何具体运用到审计和审计调查项目中去的，笔者以某市水资源费、污水处理费和排污费(以下简称“三费”)专项审计调查为例。
   （一）“三费”审计项目背景
    为推进“十二五”审计工作发展规划的落实，积极探索资源审计和环境审计，经广泛调研和充分论证，某市决定对2012年至2013年的水资源费、污水处理费和排污费的征收、管理、使用情况实施专项审计调查。考虑到三者之间可能存在某种关联，出于审计的完整性、“同级审”专题的综合性以及审计作用的宏观性等因素考虑，尝试采用统筹安排、整体实施的方式。
    经过审前调查得知，水资源费由水利部门主管，由其下属单位水资源服务中心委托自来水公司以及城区水利站负责征收，征收依据为《江苏省水资源费征收使用管理实施办法》。污水处理费由建设部门主管，由其下属单位排水管理处负责征收，征收依据为《江苏省城市污水处理费管理办法》。排污费由环保部门主管，由其下属单位环境监察支队及城区环保部门负责征收，征收依据为《排污费征收使用管理条例》。水资源费、污水处理费的收费标准执行地方物价部门批准的标准，排污费的征收标准执行国家规定。由此看来，三者虽然都属于财政性专项资金，但主管部门、征收主体、政策依据、收费标准各不相同，三者之间看似并不存在可以利用的关联。
    (二)“三费”之间的关联分析
    如何找到三个审计对象之间的关联点，成为了本次审计能否顺利推进的关键。审计人员跳出水资源费、污水处理费和排污费三者的诸多不同，而从三者的共通点——“水”着手，发现它们其实有着密不可分的关系，就像一条畅流贯通的河流，所不同的是，分别处于河流的上游、中游和下游。由此引申开来，“三费”的征缴、管理，其实也相应形成了一条关系链：取得水资源——加工、处理并提供使用——治污排放，并依据相应的标准来操作。通过对相关政策规定、对不同部门工作职责职能、对业务工作流程和财务核算管理要求，进一步学习研究后发现，“三费”之间在政策规定、业务处理和基础信息数据等方面是“关而相联”的，存在相互影响、相互制约甚至相互重合的部分。
   （三）关联审计的思路和方法
    基于以上比较分析，对“三费”实施专项审计调查，完全可以采用关联审计的方法，从关联点着手，从而发现在收费、使用和管理方面存在的普遍问题、共性原因。
    1、寻找政策中的关联性——发现物价部门批准的收费许可违背现行政策规定。
    审计调查中发现，排水管理处依据物价部门批准的收费许可，向有污水处理设施自行处理并达标排放、未接入城市管网的企业，收取污水处理费。污水处理费和排污费都是针对排放而收取的费用，但什么情况下征收污水处理费、什么情况下征收排污费，涉及不同职能部门、不同政策依据。审计人员从环保部门得知，国家环保总局、建设部等明确规定：企业的污水未经城市排水管网及污水集中处理设施直接排入水体的，均不缴纳污水处理费。而现在，排水管理处对同类对象收取了污水处理费，且提供了物价部门的收费许可，造成了职能交叉、收费重复。审计人员进而对物价部门就其批准收费的依据进行延伸调查，结果发现存在违规审批的问题。
    2、寻找业务间的关联——发现污水处理厂排放不达标，且环保部门执法不严格。
    在排水管理处对污水处理费使用情况审计中发现，其账面支出全部用于污水处理厂的运行。那么，资金使用效益究竟如何？污水处理后是否达标排放？周边环境和水资源是否得到有效保护？带着疑问，审计人员转向环保监察支队进行取证，查看了污水排放在线监测数据。结果发现污水处理厂一年中就有2个月污水排放超标，对环境造成不良影响，资金使用效益大打折扣。进一步延伸调查发现，环保部门未对其进行处理处罚，存在职责履行不到位的现象。
    3、寻找财务上的关联——发现水资源费征收方式不符合规定，且少缴水资源费。
    在调查水资源费征收情况时，审计组人员便从自来水公司取得应收水费汇总表，结合相关业务数据、财务账表，查看、分析水资源费的征收情况，以年售水量估算应征水资源费。结果发现应征数与实征数差额很大。对此自来水公司的解释是：售出的水中有许多是不收取水资源费，如转供水、消防、绿化用水等，并且提供了相关依据。然而，根据水资源服务中心与自来水公司对水资源费征收的委托关系，审计人员对两家单位就水资源费的财务核算、核对、结算情况进行了详细的调查，结果发现两者之间也存在较大差异。深入了解水资源费征收的业务处理过程后发现，造成上述情况的原因在于：两家单位互相“妥协”、对不同水厂采用不同征缴方式：有的以定额方式征收，有的按生产水量扣除转供水、绿化用水和管道30%漏损率后征收，有的以实缴数确认征收，而以上征收方式均不符合国家现行规定。经过对水资源费代征单位的审计，进一步查出自来水公司将收取的水资源费转为本单位收入的问题。
    关联审计的运用，使得“三费”审计顺利完成了审计任务，查出了在资金征收、管理和政策依据制定、执行方面存在的诸多漏洞，一些普遍性、倾向性问题得到了相关责任部门的重视和积极整改，为促进财政资金的规范运作、资源环境的有效治理发挥了积极作用。
    三、如何深化关联审计的建议和思考
    （一）树立关联审计理念
    关联审计讲求的是一种思路和理念，而不是可以生搬硬套的固定模式，因此需要审计人员对此有足够的认知和理解，在此基础上充分地运用到审计实践中去。审计工作的对象和内容主要是人、财、物三大类，而这些对象和内容，始终处在不断发展变化和普遍联系的状态之中。因此，审计人员理应而且必须坚持发展的观点、联系的观点，在审计工作中时刻坚持关联审计理念，包括审计项目立项、审计调查取证和审计报告撰写等各个环节。同时，必须认识到，树立关联审计的根本，是为了更好地指导审计实践。因此，在具体运用中不能千篇一律、一成不变，而应该结合项目的实际情况，因地制宜，灵活运用。
    （二）把握关联审计重点
    一是把握政策上的连接点。在日常工作和管理中，实行政策调整、制定实施细则、作出补充说明等现象较为普遍。另外，不同主管部门对某一事项出台不同的政策、规定，或者同一政策对不同职能部门作出不同规定、要求等情况也经常出现。因此，在审计中应密切关注新旧政策之间、不同部门政策之间的对相关事项所作的规定，寻找和发现政策的连接点，进而实施政策性关联审计。
    二是把握业务上的衔接点。经济活动和社会管理事务中，有许多业务虽然由不同职能部门按照责权分别实施，但出于工作方便或管理需要，部门与部门之间业务工作上的委托、授权、协议协作等关系日益发展。期间的每项业务就如一根链条上的一个环节，任何一个部门的业务开展情况、完成质量情况，都会对另一部门的工作产生牵连和影响。所以，在审计中应当高度重视不同部门之间、同一部门不同职能机构之间的业务关系，寻找和发现业务上的衔接点，积极开展关联审计。
    三是把握财务上的对接点。无论是不同职能部门之间，还是同一系统、行业内的不同单位或机构之间，任何一项经济政策的贯彻执行以及经济事项的活动结果，最终体现在财政财务上。换句话说，经济政策或业务上的关联，必然会产生财务上的关联——或是征收解缴，或是应收应付，或是结算决算，这都是财务上的对接点。这些点的对接程度如何，直接影响财政财务信息、数据的合法性、真实性和完整性。
    四是把握管理上的链接点。相对而言，这一点显得较为宏观，也较为抽象。在跨部门、跨专业的综合性审计调查项目中，在地方党政领导干部任期经济责任审计中，以及在绩效审计项目中，更值得关注和运用。管理上的连接，既涉及政策的执行落实，又涉及资金的分配使用，还涉及部门（或领导）的职责履行，无论是部门之间还是部门内部，管理上链接不好，必然造成工作上的脱节。因此，在对被审计对象进行审计和综合评价时，应该充分关注这一方面。
    五是把握信息中的联接点。在大数据时代，各个部门都建有自动化的办公系统、数据化的业务系统和电子化的管理系统以及各种平台，如财政、税务、工商、国土、建设、房管、公安、社保、公积金管理中心等。这些部门的系统和平台中许多基础信息和业务数据都存在着一定的联系。审计工作中应充分挖掘这些信息，加强比对、分析和综合利用，为审计结果、结论提供支撑和保障。
   （三）明确关联审计目标
    判断和确定是否需要运用关联审计，应坚持三个目标取向：一是扩大审计监督覆盖面：实施关联审计有利于扩大审计监督范围，缩小监督“盲区”和“死角”，查清关联的具体情况和实质，降低审计风险。二是深化审计内容：实施关联审计有利于反映事物发展变化的过程，查清资金的来龙去脉、查清事情的前因后果，客观公正地发表审计评价。三是充实审计证据：实施关联审计有利于完善和巩固审计证据，形成内部证据与外部证据、书面证据与实物证据、直接证据与间接证据等之间的有力支撑，保障审计质量。
   （四）提高关联审计素质
    关联审计是一种审计方法和思路，更是一种审计理念和认识。如何把握、如何运用，归根到底取决于审计人员自身素质的提高。要有一种强烈的理念和意识，虽然并不是每一个项目都需要这样做，但都应该坚持这样一种理念，随时做好工作准备和心理准备。要有一颗高度的责任心，在审计中时刻保持应有的职业敏感和谨慎，对任何相关事项和线索都要查个“水落石出”。要不断加强与审计工作有关的各项政策规定的学习，加强审计业务和操作技能的锻炼，做到政策上融会贯通，业务上举一反三，提高实战本领。（常州市审计局  周娴）