中共中央关于全面深化改革若干重大问题的决定提出要健全自然资源资产产权制度和用途管制制度，实行资源有偿使用制度和生态补偿制度，探索编制自然资源资产负债表，对领导干部实行自然资源资产离任审计。在领导干部经济责任审计中加强自然资源资产审计，有利于完善领导干部的经济责任体系，促进领导干部更好地履行自然资源开发利用、生态补偿职责，促进生态文明建设。我局在对某辖市领导干部经济责任审计中，积极探索开展了矿产资源资产审计并取得初步实践经验。
   一、矿山自然资源资产审计目标的确定
   该市处于三省交界处，境内有低山、丘陵、平原圩区等多种地形地貌，矿石等非金属矿产资源储量丰富，采矿及其延伸产业在该市经济中占有重要地位。根据该市自然资源资产开发利用状况，结合领导干部经济责任审计，本次对矿产资源资产的政策执行、资金使用和生态环境修复等情况进行了探索性审计或调查。
本专题事项审计目标的确定，主要通过揭示和反映矿产资源的开发利用、资金使用和地质环境修复情况以及政策执行中的有关问题，界定领导干部在履行矿产资源开发利用以及修复生态环境等方面的责任，提出加强自然资源资产管理、健全完善制度的审计建议，促进实现矿产资源的可持续开发利用以及经济效益、生态效益和社会效益的协调统一。
   二、矿山自然资源资产审计内容及审计情况
   1.矿产资源储量及开采利用等基本情况。该市境内有石灰岩、方解石、磁石、膨润土、粘土、硅灰石、石英岩、石英砂岩、建筑砂、煤炭等，其中已探明贮量的石灰石10亿吨，方解石、大理石均在1亿吨以上，品位优良，具有较高的开采价值。煤炭等小型矿山开发枯竭后已经关闭。经过整治，依法关闭了非法开采和不具备安全生产条件以及因资源枯竭或不符合开采条件的矿山，“小而散”的状况得到根本好转，目前在采的矿产主要为玄武岩、方解石等各类建筑用石料以及水泥用灰岩等。由于绝大部分矿（床）点已开采利用，能够增加的远景资源量有限，根据该市矿产资源总体规划要求，对矿山数量与开采总量实行指标控制。
   2.矿产资源相关法律法规政策执行情况。该市除贯彻执行国家和省市一系列法律法规外，还出台了矿产资源管理、废弃露采矿山环境整治等一系列规范性管理文件，并编制了矿产资源总体规划、矿山地质环境保护与治理恢复方案等，对禁采区全面禁止、限采区逐步关闭、可采区科学规划，实行矿山准入条件、采矿许可证制度、矿山地质环境保护和生态恢复治理等制度，有关矿产资源管理的政策得到较好执行。其中，采矿权交易执行招标、拍卖、挂牌或协议出让、转让制度执行情况总体较好。矿山整治力度和专项检查力度加大，对越界越层、超量开采矿产资源的违规企业按规定进行了处理处罚。但以往年度在采矿权出让、矿区范围调整、开采期限延长、矿山日常监督管理等方面也暴露出一些问题，该市国土资源局某分管领导利用负责矿山资源监督管理职务上的便利条件，收受贿赂，为他人谋取利益，最终以受贿罪和玩忽职守罪判处有期徒刑。
   3.采矿权出让价款收入管理和使用情况。采矿权主要采用招拍挂方式出让，出让价款有一次性付款、分期付款两种方式，采矿权出让收入纳入财政预算，专项用于矿产资源勘查支出、关闭露采矿山地质环境治理等支出。此外，按规定征收矿产资源补偿费并纳入预算管理，专项用于矿产资源勘查等支出。本次审计主要发现在采矿权价款收支管理使用方面还存在一些问题需要纠正，一是部分采用分期付款方式的采矿权出让价款付款期限超过制度规定的最长期限，或未按协议约定交纳资金占用费；二是对部分重点骨干企业的采矿权出让价款在一定期限内实行优惠政策；三是存在部分收入未及时作政府非税收入入库的情况；四是专项资金沉淀较多，未及时用于关闭露采矿山地质环境治理等支出项目，影响资金使用效益。
   4.矿山地质环境保护和生态恢复治理情况。一是矿山恢复治理承诺制度执行情况。为有效恢复治理矿山地质环境，采用招标、拍卖、挂牌等方式出让采矿权时，采矿权投标人、竞买人对矿产资源开发利用、矿山环境整治、水土保持的有关要求作出了书面承诺。二是保证金制度执行情况。坚持“谁破坏，谁治理”的原则，实行矿山地质环境恢复治理保证金制度,未履行矿山地质环境恢复治理义务或者恢复治理达不到要求的，保证金本息不予返还并转为治理费用，纳入预算管理，专项用于矿山地质环境恢复治理。三是矿山治理和环保制度执行情况。由于露天开采矿山技术较为落后、采矿权人环保不强等原因，在矿山开采、加工过程中占用农田以及产生粉尘、噪音、污水等问题，矿产品运输过程中超载破坏公路设施和抛洒滴漏情况也比较严重，影响了周边的自然环境和生态质量，还需要淘汰落后产能，加快矿山开采技术改造，加强生产、运输等方面的管理。四是矿山地质环境恢复治理情况。该市加强实施工矿废弃地复垦和工矿宕口的综合整治工作，复垦利用、生态复绿等工作成效明显。但由于废弃工矿数量较多且部分存在滑坡、崩塌等地质灾害隐患，今后对重点治理区以外的其他关闭矿山的地质环境治理和生态修复工作还需要进一步加强。
   三、对自然资源资产审计的思考
   一个新的审计领域从概念的提出到实践探索、深化发展乃至成熟完善需要时间的堆积。由于自然资源资产负债表的编制在理论层面面临许多难题，尤其是在实践方面相关部门还没有编制自然资源资产负债表，基础条件尚不完备，因此，本次审计没有涉及自然资源资产负债表审计问题。
   “没有会计责任，就无所谓审计”（杨时展，1982）。会计是审计的信息载体和基础。开展领导干部自然资源资产离任审计，需要以地区自然资源资产负债表为基础，对领导干部任期初、任期末等时点上的土地资源、矿产资源、森林资源、滩涂资源等自然资源的存量、价值和变化情况，任期内自然资源使用、消耗、恢复等增减变化情况以及开发利用的绩效等情况进行系统性审计，从而全面、客观地评价领导干部经济责任履行情况。目前，无论在国民经济核算体系还是在会计核算体系中，国内外均无成形的自然资源资产核算体系和负债表。自然资源资产负债表的编制尚无成熟的思路和方法。十八届三中全会提出“自然资源资产负债表”这一新的概念后，2014年4月中国社会科学院启动了自然资产负债表相关课题的研究工作。一些科研机构、高校、地方也在自发地研究探索。国家统计局也表示要探索编制自然资源资产负债表。
   显然，开展自然资源资产负债表审计面临审计基础缺失的问题。这与自然资源资产负债表的基础理论研究没有突破性成果有关，还没有形成公认的、较为完善的自然资源资产价值评估的理论和方法体系。一是对于最基本的自然资源资产的权属问题，有关部门还没有清晰的厘定，自然资源资产产权制度还需要进一步健全和完善；二是自然资源资产负债表是反映价值量的报表还是实物量的报表尚无定论，自然资源资产实物量具有统计指标价值但不具有审计价值，而实物量信息转化为价值量信息、从“无价”变“有价”存在计量难度，涉及自然资源资产的数量、质量、流量、存量以及估价方法问题，如，对一定时点上的自然资源资产的价值如何进行有效计量、评估和验证、确认？三是负债包括的内容及计量核算的问题。与自然资源资产对应的“负债”，理论上属生态补偿机制范畴，即预期未来的治理和恢复成本，包括为治理污染或恢复生态环境预计成本费用、自然资源使用权和污染物排放权收入、与自然资源相关的税费收入等，对生态环境损失、预期未来的治理成本的价值估量是个技术性难题；四会计意义上的“有借必有贷、借贷必相等”、“资产=负债+净资产”的平衡关系是否适应自然资源资产负债表？五是由于自然资源产权、开发保护、资源利用、环境保护、生态补偿等法规体系不健全，自然资源资产负债核算与报表编制的相关技术规范、标准等基本空白，于法无据，对统计和评估意义上的经济数据进行审计验证、确认、评价以及责任界定也存在相当的风险。
   从部门职能安排和制度设计分析，自然资源资产负债表应由统计等相关部门编制，由审计部门以此为基础对领导干部进行自然资源资产离任审计。自然资源资产负债表从理论研究到基本成熟还需要一个相当长的时期，但不妨碍审计部门基于绩效审计和国家治理理念，在审计职能、业务和技术能力所能及的范围内，就矿山资源、国土资源、滩涂资源、森林资源、海洋资源或湖泊资源等自然资源资产的开发利用、交易和生态环境治理等政策执行情况，以及有关自然资源、资产、资金管理使用的合规性、效益性进行审计，在生态文明建设中积极发挥审计部门的职能作用。（ 常州市审计局 刘霞 夏敏）