一、引言
　　所谓政府绩效审计，国际上主要采用“3E”定义，如最高审计机关国际组织将其定义为“对公营部门管理的经济性、效率性和效果性的评价”。在国内，对政府绩效审计有多种不同的表述，概括而言，应是指“独立的审计机关和审计人员，依照国家法律法规的规定和人们认知的某种标准，对政府及其他使用公共资金的单位履行公共责任，配置、管理、利用经济社会公共资源的合理性、有效性、科学性等进行的审查、考量、分析和评价，其目的是促进经济社会全面、协调、高效、持续地发展”。
　　在国外，绩效审计出现于20世纪40年代中期，经过几十年的发展，目前已成为各国政府审计工作的主流。而我国开展绩效审计较晚，本世纪初才逐渐开始了对专项资金、经济责任及公共工程绩效审计的实践探索，如2001年退耕还林还草试点工程资金审计、农村电网“两改一同价”审计等。这些探索取得了明显的成效，但仍难以满足经济社会发展的需要。为推进政府绩效审计的深入发展，审计署在《2008至2012年审计工作发展规划》提出,“到2012年，每年所有的审计项目都开展绩效审计”。但目前国内无论是理论界还是实务界对政府绩效审计的研究与应用都存在一定缺陷，理论上缺乏相对完善的理论指导体系，而实践中往往缺乏可以参照的有效审计模式。因此，本文主要围绕“中国政府绩效审计应选择什么样的审计模式”为核心展开，通过比较分析现有可能使用的绩效审计模式，并基于免疫系统理论作出恰当的选择。
　　二、政府绩效审计模式的主要类型及评价
　　模式是指“某种事物的标准形式或使人可以照着做的样式”。因而，政府绩效审计模式是指进行政府绩效审计工作的可复制标准样式。它揭示了绩效审计的主要方向、重点和大的审计范围，体现的是绩效审计的战略或全局思维。综合现有研究成果（崔晓雁，2006；施青军，2008），目前国内外应用较多的政府绩效审计模式主要有:
　　（一）结果导向模式
　　又称为事后审计模式。《世界审计组织效益审计指南》指出：“效益审计一般是事后审计”。在这种模式下，审计师不是一开始就检查被审计单位的管理过程，而是直接检查管理结果，对其是否遵守既定标准进行评价，主要内容是政府活动给社会带来的一系列实际影响。这种模式的优点是，审计证据易收集、审计目标易实现、占用审计资源更少。但它的缺点也备受诟病，最突出的就是只能“秋后算帐”，无法有效发挥预防作用。
　　（二）过程导向模式
　　是指以审计活动为先导，不预先设置被审计事项的“是”与“否”，围绕特定的审计程序，全面搜集审计证据的一种审计模式。目前过程导向模式应用较多的是全过程审计。针对一些特大中央投资项目，如奥运会工程，以及重大突发事件，如汶川地震救灾款物审计，都开展了全过程跟踪审计。和事后审计相比,全过程审计能随时发现建设项目在决策、立项、施工管理等环节存在的问题,提出整改意见,做到防患于未然。但这种模式的劣势也很明显，一是需要耗费巨大的审计资源，二是对公共部门、公共资源的绩效审计难以应用。
　　(三)问题导向模式
　　以问题为导向的绩效审计模式主要关注问题的确认和分析。在这种审计模式下，缺点和问题是审计的起始点，而不是审计的结束。该模式审计的主要任务是，核对问题的存在性，深入理解该问题，并从不同角度分析其原因。它与结果为导向模式的最大区别是：以问题为导向的模式以独立分析为特点，而以结果为导向模式则主要以其对既定规范和标准是否得到遵守的公正评价为特点。问题导向模式在明确审计目标上有较为明显的优势，但对于许多审计项目而言，在计划准备阶段明确问题是较难的。
　　（四）风险导向模式
　　立足于对审计风险进行系统分析和评价，并以此为出发点制定审计计划，实施审计实务。风险导向模式强调对整个政府机构运营风险、公共社会风险的关注与评估，并以此为核心，对效果性、效率性和经济性进行审计监督。在这种审计模式下，风险是审计的起始点，审计的主要任务是核对风险的存在性，并从不同角度分析其原因。风险导向模式的实施可以更好地提高审计效率和质量，但对于一些常规性绩效审计而言，风险或者问题是前期系统调查难以辨别的。
　　从以上分析可以看出，当前各种绩效审计模式有特定领域的适应性，但也存在不足之处。在目前实践中，美国是典型的问题导向模式，英国广泛采用了风险导向模式，而国内学者对中国政府绩效审计应采用何种模式没有定论，一些学者认为应采用多元模式（沈征，2008），也有的认为结果导向审计模式应成为主导模式（施青军，2006）。从实践运用的角度出发，多元模式的指导意义比较有限，而选择结果导向模式主要立足于审计资源的不足，在理论上未能深入证明，在此情况下，选择政府绩效审计的最优模式，需要对影响绩效审计模式选择的因素重新梳理并深入分析。
　　三、免疫系统理论对绩效审计模式选择的影响机制
　　绩效审计模式选择受到的影响因素较多，首要因素是审计的功能定位。审计的功能定位具有典型的时代特征，不同时间具有不同的经济复杂程度，同时也体现为不同的审计目标。在审计发展过程中，人们对现代政府审计的规律、本质和功能的认识也在不断深化，最初定位在查错纠弊，后来发展到国有资产的守护神，进而认识到现代国家审计是民主法治的产物和推进民主法治的工具，是保障国家经济社会健康运行的“免疫系统”。“免疫系统”理论的提出，标志着政府审计的功能定位发生了实质性的改变，同时审计理念、审计内容、审计评价标准等方面也形成了新的体系，这些都对绩效审计模式的选择产生了重要影响。综合而言，免疫系统理论对政府绩效审计模式选择的影响机制主要体现在：
　　（一）审计功能的重新定位：确定绩效审计总体目标的内生需求
　　需求促生供给，从某种意义而言，社会需求是开展政府绩效审计的第一个因素，西方国家政府绩效审计的发展历程也证明了这一点：西方发达国家的立法机构及社会公众持续企盼政府绩效审计对政府管理产生影响的社会张力，正是政府绩效审计产生和发展的原动力，并且这种原动力的客观性较强，有一种不可遏制的势头（陈全民，2005）。而对于中国政府绩效审计来说，社会需求明显不足，其动力主要源于最高审计机关自身对审计模式的拓展，也就是来自于内部需求，从根源上来说，是审计机关自身为适应我国的社会政治经济及世界范围内政府审计发展的潮流而作出的内部调整。从这个角度而言，审计机关自身对政府审计功能定位的重新认识，恰恰就是政府绩效审计内生需求的重大改变，是影响政府绩效审计模式选择的最重要决定因素。在免疫系统理论视角下，政府绩效审计应当适应政府审计功能定位发展的需要，将充分发挥免疫功能、保障国家经济社会健康运行作为其最终的审计目标，也可称为总体审计目标。
　　（二）审计内容的深层次拓展：确定绩效审计内容的整体框架
　　在免疫系统理论体系下，审计免疫功能具体通过发挥“预防、揭露、抵御”三大功能来实现，主要内容是：在“预防”方面，及时发现苗头性、倾向性问题，及早感受风险，提前发出警报，起到预警作用；在“揭露”方面，查处违法违规、损失浪费、污染环境、损害群众利益、破坏民主法治等各种行为并依法惩戒，揭示体制障碍、制度缺陷、机制扭曲和管理漏洞，以保护经济社会运行的安全健康；在“抵御”方面，注重对问题进行深层次分析、揭示和反映，调动积极因素，防止消极因素入侵整个经济社会系统，促进改革体制、健全法制、强化管理、防范风险等，提高经济社会运行质量和绩效，增强“免疫力”，推动经济社会全面协调可持续发展（刘家义，2008）。这三大功能的实现，恰恰反映了审计内容从传统路径向深层次的拓展，一方面，在免疫系统体系下，审计仍然需要继续重视各种违法违规、经济犯罪等传统财政财务收支审计内容，另一方面，更加强调从揭露问题到提示风险、抵御消极因素的转变。为了实现这三大功能，政府绩效审计需要在完成合规性审计的基础上，将审计的重点放在风险的识别与规避方面，这样既可以抓住审计的主要内容，又可以充分利用有限的审计资源，取得良好的审计效果。
　　（三）审计评价范围的多样化：确定绩效审计评价标准的综合性
　　在免疫系统理论体系下，“免疫”的范围牵涉社会生活的众多方面：首先是经济安全，其次还有社会安全、政治安全，囊括了经济的安全有效运行、民主法治的发展、公共管理和公共资源利用机制的完善、群众利益的维护、生态环境的可持续发展等各个方面，因而，审计评价标准也呈现出多样化。在这种情况下，国外政府绩效审计主要参考的“3E”标准已不能满足审计工作发展的需要。国内学者在综合国内外研究的基础上，提出了“5E”或“6E”标准，在“3E”基础上了增加了“公平性”、“透明性”以及“环境性”等，试图从规则是否公平、信息是否公开、环境资源保护和使用效率等方面作出评价。这些标准无疑增加了绩效审计评价的全面性和准确性，但也存在一定的问题，主要体现在缺乏一个主线将这些标准串联起来，譬如多个标准中，我们应更关注哪个指标或者哪几个指标，在总评分中哪个权重大、哪个小，权重应按照什么标准进行赋值？一个较好的解决办法是，以风险程度作为各指标的权重赋值依据，譬如判断某个项目环境性方面产生风险的可能较高，就给环境性指标的权重赋予一个较大的值。
　　四、政府绩效审计模式的最优选择及其应用机制
　　综上所述，在免疫系统理论视角下，适合中国国情的政府绩效审计模式应具备以下条件：（1）适应政府审计功能定位的发展，具有有利于发挥免疫系统功能的宏观性和前瞻性；（2）在审计内容上，将识别风险、充分发挥预警作用与强化风险的规避、充分发挥抵御作用作为重点。（3）在审计评价标准上从单纯“3E”或“多E”转向以风险权重判断为基础的“多E”审计。从这些条件出发，笔者认为，目前中国政府绩效审计模式的最优选择应是风险导向模式，这种审计模式将风险的提示与防御贯穿于审计的始终，免疫系统的揭示风险、强化控制、改进管理等功能可以得到充分发挥，使政府绩效审计具有导向性与可参照性。
　　风险导向模式在政府绩效审计实践中的应用机制主要可分为三个方面，一是通过对重大风险领域的判断确定总体绩效审计项目计划；二是通过对整体风险、重点风险、单项风险的统一把握实现对宏观多维层面的绩效评价；三是通过对具体绩效审计项目实施过程的风险分析实现微观绩效评价。
　　（一）总体绩效审计计划的确定
　　对于社会审计而言，审计风险更多是指发表不恰当审计意见的风险。而对政府绩效审计而言，审计风险不仅是指审计机构自身业务性质的风险,更多是指政府运营的风险。政府绩效审计的任务就是通过审计实践及时发现政府哪些方面存在着哪些风险,及时向有关部门提示这些风险,以便于及时采取措施、控制风险、增加绩效、实现增值。也就是说，风险导向模式下的政府绩效审计不是刻意规避审计业务的风险而是首先关注政府运营风险，致力于在审计活动中积极地去发现和提示风险,让管理层能够及时应对风险,最终体现政府审计的增值价值。所以，政府总体绩效审计计划的确定应坚持风险导向，在风险评估基础上确定审计项目计划的重点和审计项目的先后顺序，优先考虑高风险领域，关注风险延伸绩效，将审计重点放在:一是特别关注领域，如:涉及预算金额巨大的项目、传统上易发生风险的领域(采购、技术、环境问题、卫生等)、涉及紧急的活动或新的变化(应急能力、适应能力)、管理结果复杂的机构、责任划分不明确的机构；二是公共影响绩效，如:社会效益、环境效益、可持续性、扶贫救灾效益、劳动就业效益、协调发展效益等（杨妍，2008）。
　　（二）宏观多维层面的绩效评价
　　绩效是一个多维建构，观察和测量的角度不同，其结果也会不同。从宏观上来说，政府绩效包含政府部门的整体绩效、重点绩效和单项绩效三种（叶忠明，2008）。整体绩效审计是以政府或政府部门整体为审计对象，主要审计政府自身资源利用的经济性、效率性和效果性，以及政府公共管理目标与规划的实现程度。对政府或部门整体绩效的审计，重点是有效防范整个经济中的系统性风险，因为当一个政府处于低效状态，那么发生经济不安全的可能性极大，同时对政府部门自身资源利用、公共事业规划能力和监管能力进行综合评价，恰恰是对风险的源头控制系统和管理过程风险的判断。在把握整体绩效的情况下，需要对政府负责的重点公共项目进行审计，公共项目集中了大量政府所掌控的公共资源，备受社会公众关注，项目实施好坏对社会影响很大，同时也直接关系到政府的社会形象，存在重大风险。对公共项目进行绩效审计，需要对重点风险进行分析评估，看其是否实现了“多E”效果，实现重点绩效评价。最后，对政府管理的公共资源进行单项审计，主要是对政府管理的自然资源、社会资源及财政资金绩效进行审计，目的是实现基础性风险的控制与防范。从最微观的单项绩效审计到中观的重点绩效审计，再到宏观的整体绩效审计，都体现出了通过风险控制，实现提高绩效、保证整体社会经济安全稳定运行的目的。
　　（三）微观项目实施的绩效评价
　　政府绩效审计在微观上的分类，主要是基于单个项目的运营流程来进行划分，分别为投入绩效审计、过程绩效审计、产出绩效审计以及影响绩效审计。围绕微观项目的整个运营流程，风险导向的政府绩效审计模式通过在各个环节提示与抵御风险，实现绩效增值的目的。
　　在投入绩效审计中，核心问题是财政支出预算的决策质量问题，原因是政府决策质量的好坏直接决定着一个项目的绩效，也直接导致之后项目实施的风险。这个环节主要是分析决策绩效，作出事前风险预警，在危险发生之前提示给管理者，及时作出决策，为后续项目实施打下基础。在过程绩效审计中，要检查投入向结果转化的过程，其关键问题是分析实现目标的手段或机制是否最佳，主要审计内容集中在资源耗费机制上，如被审计单位内部是否建立并执行了内部控制制度、过程操作是否合法等，从而作出事中风险评估，及时发现并纠正项目实施过程中存在的偏差，将实施风险降到最低。在产出绩效审计中，要对政府耗费公共资源所生产的产品或提供的服务进行检查，分析活动或项目目标的实现程度，此时该项目的风险已无法规避，但风险的提示仍旧存在，通过分析产出绩效，能够对政府部门或者项目再次(循环)运作的风险进行提示，有利于政府部门工作的后续改进。在影响绩效审计中，要对目标群体行为和态度方面的变化作出分析，关注重点是项目的安排及其产出是否符合目标群体对绩效的要求。此时绩效审计主要是预测目标群体的满意度，尽量避免相关群体的质疑风险，并通过绩效追踪，采取相关改进措施等实现和目标群体的互动。
　　五、结论
　　在免疫系统理论视角下，审计功能定位的重大改变、审计内容的深入发展以及审计评价标准的多样化都对政府绩效审计模式的选择产生了重大影响。从这些因素出发，以风险为导向的政府绩效审计应是绩效审计模式发展的必然趋势。在风险导向模式下，政府绩效审计将风险的提示与防御贯穿于审计计划的制定、审计实施的过程、审计标准的确定以及审计后续的跟踪改进，免疫系统的揭示风险、强化控制、改进管理等功能可以得到充分发挥，使政府绩效审计具有导向性与可参照性。