【摘要】 本文通过对审计“免疫系统”固有的“预防、揭示和抵御”功能的阐述和其中蕴含的全局性、建设性和效益性审计理念的揭示，分析了现阶段资源环境审计存在的向体制、机制和制度“问因”不够、“预防”功能欠缺，向政府部门和单位“问责”不够、“揭示”功能弱化以及向政府性资金“问效”不够、“抵御”功能失衡的问题，提出在全局性、建设性和效益性的审计理念指导下，完善制度体制、建立“问责”机制、全面推行绩效审计，发挥资源环境审计在资源节约和环境保护上的“预防、揭示和抵御”功能，保障国家资源环境安全和可持续发展的建议。
　　【关键词】 审计“免疫系统”功能 资源环境审计
　　党的十七大报告提出：“加强能源资源节约和生态环境保护，增强可持续发展能力”，“建设资源节约型和环境友好型社会”，对提高能源资源利用效率、发展环保产业、加强污染防治提出具体要求。2008年出台的《审计署2008至2012年审计工作发展规划》及时部署党的十七大要求，明确划分了财政、金融、企业、经济责任、资源环境、涉外六种类型的审计，提出“以落实节约资源和保护环境基本国策为目标，维护资源环境安全，发挥审计在促进节能减排措施落实以及在资源管理与环境保护中的积极作用”。这无疑是资源环境审计工作发展的大好机遇。2008年的全国审计工作会上，刘家义审计长提出2009年“以促进落实节约能源资源和环境保护基本国策为目标，积极开展资源环境审计”的工作任务，资源环境审计被置于越来越重要的位置。刘家义审计长关于审计是经济社会运行的“免疫系统”理论更是拓展了资源环境审计的内涵和外延，指引资源环境审计工作向着一个新的高度前行。本文从审计“免疫系统”功能理论对资源环境审计提出的新的要求出发，在对现阶段资源环境审计不适应“免疫系统”功能要求的现状进行分析的基础上，提出用全局性、建设性和效益性的审计理念，发挥资源环境审计在资源节约和环境保护上的“预防、揭示和抵御”功能的思路，并对未来资源环境审计的发展进行了展望。
　　一、审计“免疫系统论”对资源环境审计的新要求
　　（一）审计“免疫系统论”下审计功能的拓展。
　　审计“免疫系统论”认为，审计的本质是“免疫系统”，审计应当发挥“免疫系统”内在所固有的“预防、揭示和抵御”功能。所谓预防，是指预警、防范，要求审计要提早感知风险、发出防范预警。所谓揭示，是指查错纠弊、打假治乱、揭露问题。所谓抵御，是指通过规范管理、服务宏观、完善政策法规、健全责任机制达到提前抵御、建设完善的目的。传统审计本质观局限于发挥审计的揭示功能，审计“免疫系统论”适应新形势下对审计本质的应然要求，对传统审计功能理论进行了延伸和扩展，提出审计除具有揭示功能外，还应当具有预防、抵御功能，不仅要发现问题、纠正问题，更重要的是要抵御风险，建设完善机制体制，维护国家安全，保障人民利益。
　　（二）正确认识和把握审计的“免疫系统”功能，把全局性、建设性、效益性的审计理念融入资源环境审计工作。
　　节约资源、保护环境是人类永恒的主题。资源环境保护关系国计民生，关系人类的可持续发展，自然资源的枯竭以及自然环境的破坏威胁的是人类自身的生存和发展。资源环境的特殊重要性决定了资源环境审计必须克服审计范围广、审计对象多、审计内容复杂的困难，在审计“免疫系统”论的指导下，实现审计内生功能的外化，发挥资源环境审计应有的作用。实现资源环境审计的“免疫系统”功能，必须树立科学的审计理念，基于对传统审计理念的反思，笔者认为新形势下的资源环境审计必须强化全局性和建设性的理念。
　　全局的审计理念就是用全局和宏观统揽资源环境审计工作，在全局上、整体上和宏观上有更多的话语权。建设的审计理念就是在查错纠弊的同时，更注重从体制、机制和管理方面提出资源合理利用、改善环境的建议，推进被审计单位堵塞漏洞、完善制度、加强内控、规范管理，推进节约资源和环境保护基本国策的贯彻落实和改革目标的实现。效益的审计理念要求不仅要对环保资金筹集管理使用的合法合规性进行审计，更要分析资金使用效益，评价政府环境项目的经济效益，以及评价政策和决策的效益。目前我国资源审计刚刚起步，环境审计有待拓展，正在探索符合我国国情的资源环境审计模式，资源环境审计应当利用好这个好的起点，站在为经济社会发展全局服务的角度关注资源节约和环境保护，关注资金使用效益，为我国经济社会发展和建设资源节约型、环境友好型社会提供改革建议和制度建议，发挥好“免疫”作用。
　　（三）正确认识和把握审计的“免疫系统”功能，在更高层面和更前关口发挥资源环境审计的作用。
　　资源环境的特点决定了资源环境审计的着眼点不仅仅是具体的单位和项目，更重要的是站在维护资源与生态环境安全、维护民生安全的高度，立足建设性和宏观全局，发挥国家审计的“免疫系统”作用。资源环境审计应当在以下层面发挥作用：一是通过揭示和查处问题，反映体制、制度性缺陷和管理中的突出问题，促进环境政策的落实和相关制度的完善；二是通过对资源环保资金的筹集、管理、使用情况和环境保护重点工程的审计，及时发现影响资金效益的问题，在促进资金真实性、合法性的基础上，促进资源环保资金发挥效益。
　　资源环境审计面临的新挑战要求未来资源环境审计模式要从事后审计向事前介入、事中跟踪转移，在更前关口发挥作用，尤其对重点的生态环境建设工程和环境污染治理工程，更要从立项决策之初把好关口，跟踪财政资金的筹集、使用和管理，加强对资金使用效果、政策实施效果和政策目标实现状况的分析评价，发挥审计的监督作用。
　　二、资源环境审计现状及存在的问题
　　（一）我国资源环境审计发展。
　　审计署自1998年启动环境审计工作以来，我国资源环境审计工作越来越受到审计署的重视。在2003年至2007年审计工作发展规划中明确提出要成立环境审计协调领导小组。《审计署2008至2012年审计工作发展规划》明确资源环境审计作为六种类型的审计之一，资源环境审计成为与财政、金融、企业审计并驾齐驱的审计类型。在实务方面，审计署陆续开展了天然林保护工程资金、退耕还林试点工程资金、排污费征收、青藏铁路环境保护资金、三峡库区地质灾害防治资金的审计和审计调查。2008年更是加大了资源环境的审计力度，对18个大型火电建设项目和相关省电力建设情况、金沙江溪洛渡水电站建设项目进行了审计，对环渤海13市水污染防治和“三河三湖”水污染防治资金使用及效果进行了审计调查，资源环境审计实践进入全面发展的时期。目前，我国资源环境审计已经涵盖了包括生态建设资金、污染源治理资金、环保部门业务经费、治污项目建设和运营资金等在内的中央、地方政府、企事业单位和个人的资金，审计对象涉及财政、水利、建设、农业、林业等政府行政部门和大型企事业单位，审计内容也从单纯的环保专项资金的合法合规性审计到开始尝试环境污染治理项目和生态环境建设工程的绩效审计。但总体来说，资源环境审计处于刚刚起步和探索的阶段。
　　（二）资源环境审计现状不适应审计“免疫系统论”要求的方面。
　　审计“免疫系统论”的建立对于刚起步的资源环境审计来说不失为一个实现飞跃发展的契机，使资源环境审计能站在一个高的起点上审视几种审计类型的不足，并以此为鉴建立起适合我国国情的资源环境审计模式。现阶段资源环境审计还存在不适合审计“免疫系统论”的方面，影响了审计“免疫系统”功能的发挥。
　　1.向体制、机制和制度“问因”不够，资源环境审计“预防”功能欠缺。
　　我国资源环境审计法律基础薄弱、政府环境审计准则和评价指标体系缺失，成为我国资源环境审计在制度上的重大障碍。而资源环境审计中就账说账、就事论事多，从资源环境体制、机制和制度上分析研究少，提出具体可操作的规范和完善管理的建议不够，没有为我国资源和环保宏观政策和改革措施提出有价值的发展建议，弱化了审计的“预防”功能。
　　（1）资源环境审计法律依据缺失。
　　《审计法》规定“审计机关对政府部门管理的和社会团体受政府委托管理的社会保障基金、社会捐赠资金以及其他有关基金、资金的财务收支，对国际组织和外国政府援助、贷款项目的财务收支进行审计监督”，没有直接将审计与资源环保或资源环保资金联系起来，更缺少对环保业务的审计授权，资源环境审计缺少法律依据。而其他专门性法律法规和部门规章也很少对审计部门的环境监督权进行规定。实践中虽然被审计单位没有对环保资金的审计提出法律授权的异议，但是一旦审计涉及环保业务的内容，还是会受到一定程度的质疑。
　　（2）资源环境法律体系不完善。
　　资源环境审计要搞好，依赖于资源环境法律体系的完善，实现有法可依。但资源环境法律体系仍然存在诸多漏洞。如上下层级法律规范缺乏衔接甚至相互矛盾；存在法律空白和滞后现象。
　　（3）缺乏必要的资源环境审计准则和评价指标体系，审计制度化和规范化进程受阻。
　　目前影响资源环境审计制度化和规范化的最大障碍是缺乏一套科学的和可操作的政府环境审计评价指标体系和准则规范，使得目前资源环境审计的评价指标不完善，标准不统一，方法不通用，审计实践中往往只能根据审计具体项目确定各自的评价标准；而且在同一个审计项目中，也可能出现不同行业、地区采用不同的标准。这些直接导致了审计尺度的混乱，给审计人员对被审计单位的资源节约、环保业绩进行分析评价时增加了难度，审计依据和审计评价意见无法保证公允性和权威性，产生了审计风险。
　　2.向政府部门和单位“问责”不够，资源环境审计“揭示”功能弱化。
　　资源的稀缺性和环境污染的潜在性决定了一旦发生资源短缺和暴发环境污染事件，其严重的后果是任何组织和个人都无法承担的。而目前环境污染不断恶化，资源浪费屡禁不止，能源节约效果不佳，造成这一现象的原因除了主观上重视程度不够外，无人负责、无需担责，问责机制的缺位也是重要原因。一直以来囿于法律的授权，政府审计只是成为发现问题的途径和方法，却不是最终解决问题的钥匙。对审计具有的“揭示”功能认识不全面导致“问责”被排除于审计职责之外。
　　3.向政府性资金“问效”不够，资源环境审计“抵御”功能失衡。
　　对财政财务收支的合法合规性审计历来都是审计人员的强项。在现阶段的资源环境审计中，同样体现了对资源环保资金的管理、拨付、使用等环节的格外关注，并在财政财务收支审计上积累了大量的经验，形成了较为规范的制度和方法。由于实践中侧重于财务审计和合规性审计，就环保资金使用真实合规说资金多，看行政效能、看经济责任、看资金效益、看政策效应比较少，绩效审计显著不足，使资源环保审计缺乏其通过评价资金效益性和环保政策目标实现程度促进完善资源环保政策法规、健全体制机制的功能，这种功能的失衡与资源环境审计自身的特点和发展规律是不相符的。如何以财务合法合规性审计为突破口，在此基础上发展环境绩效审计，构建符合我国国情的资源环境审计模式，成为当前资源环境审计的重中之重。
　　三、审计“免疫系统”论下资源环境审计的未来发展
　　    审计“免疫系统论”的提出把审计置于经济社会运行的大系统中，资源环境审计在其中扮演着保障国家资源环境安全和可持续发展的重要角色。在审计“免疫系统”功能理论的指导下，我们认为资源环境审计的未来发展思路应当为：在全局性、建设性和效益性的审计理念的指导下，完善制度体制、建立“问责”机制、探索绩效审计，发挥资源环境审计在资源节约和环境保护上的“预防、揭示和抵御”功能，保障国家资源环境安全和可持续发展。
　　（一）完善制度机制，健全资源环境审计的“预防”功能。
　　制度机制的完善包括审计对象和审计自身机制的完善，通过环境资源领域“免疫”机制的建立，发挥资源环境审计的“预防”功能。
　　1.制定环境审计中长期规划。审计署审计工作五年规划已提出未来五年资源环境审计的目标，审计署应改变目前年度审计项目确定缺少总体设想和发展主线的状况，在审计工作五年规划的目标框架下，着手制定资源环境审计的中长期规划，以发挥资源环境审计在国家环境保护全局中的作用，保证审计工作的长期稳定发展。
　　2.夯实法律基础。针对资源环境审计法律依据缺失和资源环境法律体系不健全的问题，一是建议通过《审计法》的修订，用基本法律授权的方式赋予审计机关对资源环保资金以及资源环境业务的审计权力，消除审计权限的障碍。二是审计机关要通过资源环境审计，积极反应审计中发现的政策性和制度性问题，提出切实可行的完善资源节约、生态补偿和环保政策及法律制度的建议，并主动参与资源环保法律法规的制定，为经济社会运行“肌体”建立起坚实的法律屏障。
　　3.完善审计模式。环境破坏的隐蔽性和后果的严重性对传统的事后审计的模式提出了质疑，环境事件一旦发生便无可挽回，这要求审计必须关口前移，在重大的环境保护项目和环境治理工程立项时把好决策关，在执行中跟进环境影响评价。2008年抗震救灾审计是审计模式转变的试点，成为事后追责向事前介入、事中跟踪审计的成功案例。资源环境审计无疑可以借鉴这种模式，选择对重点项目的环境影响开展试点。
　　4.建立政府资源环境审计指南和评价指标体系。
　　资源环境审计指南和评价指标体系已经成为制约资源环境审计实现制度化和规范化的主要障碍。为实现环境审计的制度化和规范化，面对国际审计发展的压力，面对企业会计准则和注册会计师审计准则的变化，我们有必要建立政府资源环境审计指南和评价指标体系。
　　一是资源环境审计指南的制定。应当在明确资源环境审计定义和范围的基础上，考虑行为准则和技术准则两个方面的内容。具体而言, 具有资源环境审计特色的准则应当是政府资源环境审计的技术准则，主要是要明确专家在政府资源环境审计中的地位和作用，专家成果的利用，以及进行内部控制制度评价和取得证据时的特殊情况。在技术准则方面, 则要考虑资源环境审计的基本技术标准，并考虑环境财务审计、环境合规性审计、环境绩效审计、环境审计调查及其环境风险评估等方面的内容。
　　二是资源环境评价指标体系的建立。《审计署2008至2012年审计工作发展规划》明确提出“着力构建符合我国国情的资源环境审计模式，2012年初步建立起资源环境审计评价体系”。我们认为，审计机关应当与环保部门共同研究，针对不同的审计类型和不同的审计目标, 分别建立双方都认可的水污染、大气污染、噪声污染、固体废弃物污染及其防治、林业工程建设等的审计评价指标体系，满足全面科学客观评价被审计单位影响环境行为和环境业绩的需要。
　　（二）建立问责机制，扩展资源环境审计的“揭示”功能。
　　我们认为，审计“免疫系统论”下审计的“揭示”功能不仅仅是发现问题，不能只关注责任，还应该进一步追究责任，审计之后的问责才是解决问题的根本。在资源环境审计领域，对造成环境污染工程和项目的决策部门、执行部门问责，进一步追究集体负责制下个人的责任，促使政府和单位提高资源节约和环保意识、把项目节能和对环境的影响作为决策因素考虑等促进环境安全的微观环境不断完善才是资源环境审计的目的。可见，审计“免疫系统论”下的审计机关的问责建议权在理论上是没有障碍的。但是目前，关于问责的权力《宪法》只赋予了人大，因此，制定一部既可以为问责提供法律依据，又能规范问责行为的法律，是审计问责导向下制度建设所必需的。2007年国务院下发的《节能减排综合性方案》中提出中国将建立政府节能减排工作问责制和“一票否决”制，将节能减排指标完成情况纳入各地经济社会发展综合评价体系，作为政府领导干部综合考核评价和企业负责人业绩考核的重要内容，这不失为资源环境审计的一个契机。因此我们认为，应当利用现有政策的契机，鼓励审计对决策失误、执行不严、效能低下造成资源浪费、环境破坏的政府部门和单位以及个人问责的实践先行，并促成问责法律的出台。
　　（三）全面推行绩效审计，发挥资源环境审计“抵御”功能。
　　面对形势对资源环境审计提出的新要求，我们认为，资源环境审计必须坚持以下工作思路：在对资源环境进行财务审计的基础上，开展环保管理和环保资金使用的合规性、合理性、效益性审计，全面推进绩效审计，关注经济、社会和生态效益。只有做到真实合规审计与绩效评价相协调，揭露查出问题与促进建设发展相结合，才是发展我国资源环境审计的正确道路。推行绩效审计需要注意以下两点。
　　1．树立可持续的绩效审计理念。
　　首先，实施资源环境绩效审计需要在时间上树立可持续理念。污染的损害具有持续性、间接性、先隐后显性等特征，因此需以环境监测的数据为基础，进行持续不断的分析、评估、预测，开展事前、事中、事后的持续审计，在时间上树立可持续性理念。其次，实施资源环境绩效审计需要在空间上树立整体性理念。环境系统具有整体性，各要素不是单独存在的，为了使生态与环境和谐，需要对环境项目进行整体、综合、全局的评价。
　　2．审计内容要突出绩效评价和建议性。
　　资源环境绩效审计的内容除了包括财务收支方面的审计之外，还应该包括四个方面的内容：一是对被审计单位资源环境政策法规执行情况的审计，分析政策法规实施效果；二是对被审计单位的资源环境项目实施情况进行的审计，分析项目绩效；三是对被审计单位其他项目的环境影响进行审计，分析项目社会效益和环境效益；四是对被审计单位资源环境管理系统的审计，分析资金管理和使用绩效。审计系统的“抵御”功能在很大程度上通过审计建议的方式展现，审计建议要求建立在前述四个方面的绩效分析和科学评价之上，具有一定的前瞻性和可操作性，以此促进制度完善、规范机制、强化管理，增强资源和环境抵御风险的能力，推动经济社会全面协调可持续发展。
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