政府审计本质上是一种行政执法行为，行政执法离不开取证。审计结论的可靠性依赖于审计取证的数量和质量，而审计取证的数量和质量首先受限于取证权限，其次还受到审计人员的业务水平影响。政府审计作为一种公权力活动，其行为受到法律法规的严格控制，审计取证必须在法律法规规定的权限内进行，超越权限进行取证会对审计行为本身的合法性造成影响，进而对审计结论造成影响。随着审计立法工作的不断完善，审计取证的法治化得到了很大的发展，但是仍然存在着一些不足。

一、政府审计取证法治化的主要成就

随着《审计法》和《审计法实施条例》的制定和修订，我国审计机关的取证权限得到了明确和规范。当然，除了审计法及其实施条例外，审计执法也受到《行政处罚法》等一般性行政法的规范。而《国家审计准则》则对审计人员的取证方式和证据判别提供了指引。《审计法》和《审计法实施条例》的有关规定，在一定程度上完善了政府审计取证法治化，具体表现在两个方面：

一是基本完善了对财务资料取证的规范。审计法在第四章审计机关权限一章中详细罗列了审计取证的范围、涉及的资料以及取证的程序，而审计法实施条例又在此基础上进行了一定的细化，使得审计中对财务资料的取证有法可依。一般来说，财政财务收支的审计会涉及到的资料包括被审计单位的预决算资料、会计报表、账册、凭证、银行账户资料以及相关的电子数据，有时还需要相关项目的社会审计机构出具的审计报告，而这些内容都在审计法第三十一条、第三十二条得到了规定。由于审计机关进行审计是行使公法上的权力，因此不能适用私法上“法无禁止即为自由”的原则，而应该严格依照“法无授权即为禁止”的原则，仅用列举的方式规范取证范围，难免有所遗漏。因此，审计法第三十三条，通过描述性的语言将审计机关的取证权限扩大到与审计事项有关的问题，使得审计机关的取证权限较为完整，也便于开展工作。

二是确立了对被审计单位妨碍取证行为的罚则。违禁有罚是立法的基本原则，也就是说凡是禁止性法律规范都必须规定否定性法律后果。在审计法中，在第六章法律责任一章中，用第四十三条、第四十四条两个条款规定了被审计单位妨碍审计取证的处罚。由于审计监督是针对被审计单位开展的，因此被审计单位规避监督或者抗拒监督的可能性最大，因此设定针对被审计单位妨碍取证行为的罚则，可以震慑被审计单位，有效的落实审计取证的相关规定。并且审计法既考虑到了被审计单位积极的妨碍行为，如“抗拒”、“阻碍”，也考虑到了被审计单位消极的妨碍行为，如“拖延”，考虑较为全面，能够较为有效的打击被审计单位妨碍取证的行为。

以法律形式确认审计机关的取证权限，并配合罚则，形成了一个完整的审计取证法治化体系，在很大程度上实现了审计取证的有法可依，违法必究。

二、审计机关取证法治化的不足

虽然审计取证法治化取得了很大的成绩，推动了审计工作的开展，但是，在审计取证法治化的过程中，仍然存在一些不足。

（一）取证权限存在缺陷

我国的审计法及其实施条例，其立法还主要是围绕传统审计而展开的，因此在取证权限上，对被审计单位财务资料的列举就比较详细具体，操作性也较强，在实施中不容易发生争议。但是，这些规定也存在一些缺陷。

第一，审计机关的取证权限主要针对被审计单位，对非被审计单位的规定较为模糊。审计机关对于非被审计单位的取证权限，主要来源于审计法第三十三条第1款“审计机关进行审计时，有权就审计事项的有关问题向有关单位和个人进行调查，并取得有关证明材料。有关单位和个人应当支持、协助审计机关工作，如实向审计机关反映情况，提供有关证明材料。”而审计法三十三条第一款强调了调查与审计事项的关联性，即“有关问题”“有关单位和个人”，但是审计法三十三条和审计法实施条例都未对这种关联性进行解释和举例。这种立法方式看起来为审计机关取得了较大的取证权，但是实际操作中却容易引发与被审计单位以及第三方的争议，即审计机关认为第三方与审计事项相关，但是被审计单位和第三方却予以否认，进而陷入“取证僵局”。

例如，被审计单位为其他单位代建账而形成财务资料，审计机关能够仅凭代建账这一事实就要求查阅该账目？从法律上来说，被审计单位与账本所属的单位是两个实体，审计机关对被审计单位进行审计时，账本所属的单位不一定是审计对象。而实践经验表明，被审计单位为其他单位代建账的情况下，双方往往会有千丝万缕的联系，甚至许多舞弊行为也隐藏在这种联系之中。并且，由于会计电算化的普及，被代建账的单位的电子数据或帐套往往就在被审计单位的会计系统或者业务管理系统之中，在这种情况下，审计机关能否查阅该账目呢？

第二，审计机关的取证权限主要集中在财务资料，对业务资料的取证权限规定较为模糊。审计法立法时对于财务资料进行了较为全面的列举，但是审计实践中，审计机关往往要对被审计单位的业务数据进行取证。与财务相关的业务资料根据审计法进行取证可以说没有争议，但是与财务数据无直接关系的业务资料的取证，就没有这么顺利了。对于不涉及财务和资产的业务数据的取证权限也主要来自于审计法三十三条第一款，这一条款强调调查与审计事项的相关性。而资料与审计事项的相关性在没有解释的情况下，是否只包括直接相关？间接相关是否包括？这些审计法及实施条例也没有给出较为明确的指引。例如，对某地区领导干部进行经济责任审计中，对于地区某些统计数据要进行审核，需要取得底层统计数据，而这一数据财政财务收支没有直接的联系，但是涉及到对被审计领导干部评价，审计机关是否有权取得这些底层统计数据呢？如果被审计单位提供了统计部门认可的统计数据，那是否可以认为底层统计数据与审计事项无直接关系？

（二）罚则的适用对象存在缺陷

审计法和审计法实施条例所规定的罚则，都主要针对被审计单位妨碍取证的行为。但是在审计实践中，受法律威慑，被审计单位直接妨碍取证的现象较少。但是审计中涉及到的第三方相关单位妨碍取证的现象相对较为突出。而法律恰恰对于第三方相关单位妨碍取证的行为缺乏有效的约束。例如，审计机关发现被审计单位有大额会务费打入某酒店，虽然凭证中附了相关票据，但是审计人员想要查阅该酒店的直接资料，审查被审计单位会务费支出情况。在这种情况下，根据审计法第三十三条第1款“审计机关进行审计时，有权就审计事项的有关问题向有关单位和个人进行调查，并取得有关证明材料。有关单位和个人应当支持、协助审计机关工作，如实向审计机关反映情况，提供有关证明材料。”，也就是说，该酒店有配合审计调查的义务。但是，如果该酒店拒不交出有关资料，妨碍审计取证，而纵观审计法，对这种情况没有设定罚则，那么审计机关就没有直接的手段对该酒店进行处罚。虽然审计机关可以根据审计法第三十七条“审计机关履行审计监督职责，可以提请公安、监察、财政、税务、海关、价格、工商行政管理等机关予以协助。”申请其他单位的协助，但是这种机制显然是比较难启动且缺乏效率的。可以说，罚则的缺失使得审计机关的取证权限受到了很大的限制。

（三）非法证据排除规则尚未建立

审计机关取证过程中，部分审计人员出于种种考虑，在审计取证时超越了法律法规授权的限度，取得了证据，这种现象在一定程度上存在。例如，审计人员用黑客手段攻破被审计单位防火墙，复制大量数据，然后仔细分析，结果真的发现了被审计单位违规行为的证据。虽然这种行为带来的审计结果有一定的实效，但是不能否认，这种取证行为本身是违规的，

在证据学上，非法取得的证据被称为“毒树之果”，“毒树之果”本身对法治是有害的。 如果认定非法取得的证据有效，那无疑就是和鼓励取证者违法，因为违法取证与合法取证相比，往往违法取证成本较低，而且能取得更大的收益。但是，违法取证是建立在侵害他人合法权利的基础之上的，审计的目的是维护法纪的严肃性，保障财经法律法规和相关政策落实，以违法的行为来执法本身就是对法治的嘲讽。而且，纵容违法取证也不利于提高执法人员的业务素质，既然通过违法的低级手段就能取证，那谁还愿意通过努力提高业务水平在合法的框架内取证呢？

遗憾的是，我国的《审计法》及《审计法实施条例》，虽然对审计取证有所规定，但是也没有明确提出非法证据排除规则。《国家审计准则》第八十三条规定，“审计人员应当依照法定权限和程序获取审计证据”。这强调了取证的合法性要求，但是也没有明确如何排除非法证据。

三、审计机关取证法治化的完善建议

（一）进一步阐释取证权限

德沃金认为，描述性的法律概念会产生不确定性，产生争议的案件会在法律不确定的边界处大量发生，只有通过阐释才能在统一的法律原则下解决法律的边界的模糊性，从而解决疑难案件。对于审计法第三十三条第1款规定的取证权限，由于原则性较强，虽然赋予了审计机关较为宽泛的取证权，但是需要援引这一条款进行取证的行为，往往就处于法律的边界处，容易引发被审计相关单位和人员在理解上的分歧，这一条款反而不利于审计机关开展取证工作。审计立法应当对审计取证进行进一步的阐释，为取证工作作出更明确的指引，从而统一审计机关与相关单位的认识，减少争议，促进取证工作的顺利开展。

同时，可以开辟审计取证行为争议的救济途径，消除审计取证行为的争议。审计取证行为作为一种行政行为，应当具有公定力，可以推定审计取证行为是合法的，相对人必须按照审计机关的要求配合取证，对于相对人的争议，可以明确规定这种争议的救济途径，从而实现定纷止争，推进审计取证工作。

（二）增加对第三方妨碍取证的罚则

缺少直接对应的罚则，使得审计机关对于被审计单位以外的相关单位和相关人员的威慑力不足，审计取证行为缺少了强制性，审计取证的成功与否，取决于被调查单位和人员的配合的积极程度，一旦遇到明确拒绝或者消极抵抗的，审计取证就难以开展下去。这在某种程度上使得法律赋予审计机关的取证权成为了一纸空文，沦为纸面的权力。因此，增加对第三方妨碍取证的罚则，可以使得审计取证权法律体系更加完备，令审计取证权得到更多的支撑，进而保障审计取证的开展。

（三）确立非法证据排除规则

一般而言，除非法律另有规定，非法证据不能作为定案的证据。非法证据排除规则是一个国家法治化水平的标志之一。

当然，结合我国现阶段的国情，和我国法治的进程，对于非法取得的证据，我们也可以做相应的变通，而不完全依照法治的经典理论。在实践中，我们可以根据非法证据的违法情节来裁量获取的证据的效力。如果是严重违法，例如擅自限制被审计单位人员人身自由，强迫对方提交某些资料或者强迫对方交待某些问题，这种情况下，取得的证据即使是反映真实情况，也不宜直接采用。如果只是轻度违法，例如复制电子数据时，未经同意就顺手随意浏览了其他文件夹，发现了某个电子文档，从而发现被审计单位违规的线索，这种情况下，只要证据反映的情况是真实的，还是可以认定证据有效的。

但是，法律应当对此有一定的明确，区别轻度违法和重度违法，逐步由宽松向严格建立非法证据排除规则，推进审计工作深彻的法治化。（常州市审计局 韩江波）