一、引言

上世纪90年代以来，为了应对国家固定资产投资的大幅增长，保障公共资金安全，各地审计机关陆续开展固定资产投资审计（以下简称投资审计），在节支增效、遏制腐败、提高工程建设管理水平等方面发挥了积极的作用。

但经过数十年的发展和实践，随着投资审计对项目介入的深度和广度不断提高，也逐渐凸显出相当多的审计风险，同时也暴露了当前审计方式的不足，如存在部分地方投资审计关注面偏窄、定位不高，风险防控能力薄弱等问题，从而偏离了投资审计监督的基本职能。

因此，分析当前投资审计的现状和风险，研究防控风险和保证审计质量的措施，对审计人员来说至关重要。以下，笔者结合多年工作实践，谈谈个人的一点看法。

二、投资审计的主要风险节点分析

目前投资审计各种方式中，以全过程跟踪审计覆盖面最广，介入深度最甚，时间跨度最长，因而对应的风险也更具样本性。以下，就以全过程跟踪审计的程序为主线，从纵向和横向两方面分析风险节点及产生的原因。

（一）政府投资项目前期准备阶段跟踪审计的主要风险

1.审计对部分前期事项监督力度有限造成的风险

审计人员在这一阶段检查建设项目的决策、立项审批等前期手续是否按规定办理。但一些项目的立项决策过程，审计往往无从介入。另外，一些项目前期的手续也不甚完整，如有些“重大项目”仍然是“三边工程”。

类似情况，造成审计对上述事项的监督力不从心，如果审计根据规定要求前期手续齐备后方可开工，在现实中往往阻力重重，无法做到实质监督。这为项目超概算、安全及经济事故等问题埋下隐患，可能为最终审计结果带来一定风险。

2.征收补偿审计由于信息不对称造成风险

征收补偿是一项特殊的经济活动，受地区政策、当地发展环境等因素影响较大，部分地区管理相对不规范：如评估单位实际由乡镇委托，未采用招投标等方式；有些评估单位无相应资质，评估报告质量较差甚至有弄虚作假行为；有些地方在评估范围之外，还存在“一事一议”的补偿，人为操作空间较大。

由于征收补偿工作量巨大，实施时间短且无规律性，审计机关对这个环节的监督性介入，往往因为人力不足等因素，无法对整个征收补偿确权、核对及谈判等环节做到理论上的全程跟踪（如非当面形式的谈判），若实施单位对相关现场资料留存缺失，审计很难准确核实其真实性及实施的合规性；尤其是引入中介机构人员参与审计的项目，复核环节无法对一手事实全面核实，这是审计机关自身审计风险易发的环节。

3.招投标及合同签订环节的审计风险

对建设单位通过招投标及其他方式选取承包商及供应商的监督，审计是被动的，即不告知便不知情。对一些不愿意审计介入的事项，如招标文件、合同初稿审核等，建设单位有时不通报或迟通报审计机关，受项目计划所限，时间上来不及审核，造成既成事实。招标文件及合同一旦确立，将对项目管理及造价形成固化事实，为后续审计工作带来较大影响。

另外，由于目前招投标中的围标串标、套用资质等行为越来越隐蔽，仅仅采用非司法性的技术手段，往往很难发现。近年审计发现出的很多案例，往往是由于内部举报、资料漏洞等偶然因素，因此在这个环节，隐含巨大的审计风险。

（二）政府投资项目实施阶段的主要审计风险

1.项目现场实施期间的审计风险

审计人员需检查分期工程结算资料是否及时报送，监理及建设单位是否认真把关，重点检查施工合同中工程变更及额外工程内容的真实性、合法性，包括程序是否规范、价款是否合理等；检查主要隐蔽工程的真实性，以及是否按设计规范、设计要求完成。

很多项目分期结算由于历史遗留的签证、索赔等问题未能及时解决而造成无限期的拖延，不仅对承包商利益造成损失，更对建设单位的管理形成漏洞，因为很多事后形成的签证资料或变更决定，可能与客观事实不符。但审计受限于资源及手段有限，无法做到理论上对现场实施全时全方位的监督，如隐蔽工程一旦错过时机，现场证据灭失，就再难以核实，这对审计工作同样形成较大风险。

2.审计人员检查项目概算执行情况中的风险。

审计人员需检查有无超概算、擅自提高建设标准和扩大建设规模、挤占或者虚列工程成本等问题。这个过程，实际上是贯穿整个工程建设期的，时间跨度漫长，各种情况复杂，很多偶然因素造成设计变更、现场签证、合同索赔等，不仅有不可抗力，更有涉及到决策因素审计无法影响。

事实上，很多项目超概算行为是建设过程中日积月累形成的，然而审计却缺乏有效的行政手段进行制约，这与审计机关本身的定位和权限有很大关系。甚至既成事实的超概算行为，经审计指出后仍无整改，屡见不鲜，这对于名义上全过程监督的审计机关，是一项重要的风险产生源头。

（三）政府投资项目竣工交付阶段的主要审计风险

1.审计建安工程结算的风险

项目结算阶段，是处理各种遗留问题，各方分歧的集中环节。如上所述，很多本应在建设过程中即时解决的问题，由于甲乙双方的博弈考虑或者特殊原因，都延至该阶段进行决定。很多现场情况，由于审计人员无法及时全面的核实，加上实物证据灭失，其事实认定很大程度取决于甲乙双方及监理的自证；且由于很多人为和自然的不可抗力造成的造价变更（如重大活动及自然灾害），审计机关即使在当时也无法影响，此时只能默认，但事后形成的这些结算依据，人为操作空间较大，审计其真实性合法性蕴含较大风险。

2.对政府投资项目的绩效情况进行审计的风险

绩效审计评价是投资审计的重要环节，也是专业性最强、难度最大的环节。由于审计人员的业务水平、专业背景所限，对大型项目、特定行业项目等的绩效评价有时流于泛泛，不深入、不透彻；地方审计机关往往在当地很难找到相关行业的专家参与审计咨询，从异地聘请则成本较高，尤其对一些需要做长期跟踪、动态评价的科技含量较高的项目，往往不现实。因此，审计对于项目绩效的评价，如作为审计机关的正式结论对政府决策提供重要参考，就需要对防范此环节的审计风险加以足够重视。

（三）投资审计的横向综合风险

1.投资审计任务与审计资源不匹配带来的风险

据调查，某地审计系统中，能根据审计力量情况自主安排投资审计计划的单位不到半数；平均每个投资审计人员全年要完成十几个投资审计项目，大量任务只能借助社会资源来完成，管理水平和风险防控能力都难以跟上，很多县区审计机关疲于应付；项目不列入计划，不出具正式审计报告等情况时有发生。

另外，虽近年有所改善，但由于投资审计经费财政预算保障不足，相当一部分投资审计人员外勤费用和外聘机构及人员费用，需要从建设项目成本中列支，削弱了投资审计的独立性，造成审计工作的被动。

2.投资审计过多参与建设项目的决策和管理

一些投资审计项目，建设单位不设置造价管理职能，完全依靠审计机关实施造价控制。同时，很多地方财政也依靠审计机关履行相关监管职能，特别是跟踪审计涉及投资建设管理很多重要环节，既承担了主管部门和建设单位应负的责任，也增加了审计机关监管难度。

3.中介机构聘用存在人为操作空间

一是中介库通过非招投标方式建立；二是选择具体项目的实施单位时，通过招投标、随机摇号、配对以外的比价、考评、集体研究等方式确定；三是在中介费支付方面，付费办法可以选择，费用计算有不同档次或不同奖励标准，支付时间有弹性。以上情况人为操作空间较大，容易造成审计管理风险。

4.工程造价审计自由裁量权大，内部控制不完善

自由裁量权大主要来自两方面因素：一方面影响工程造价因素错综复杂，相关管理规定本身弹性较大。审计人员进行造价审计需综合考虑合同规定、现场实际、法规政策，客观上形成了较大的自由裁量权；另一方面工程造价审计取证需要参建单位的签字认可，审计人员必须要与参建单位“讨价还价”，运用自由裁量权也成了必然。但一些地方对此自由裁量权没有采取相应的控制措施，对与施工单位洽谈沟通地点未作统一要求，对洽谈沟通没有制定记录办法。这些情况都相应增大了审计风险。

5.工程造价审计质量复核能力较弱

一是复核机构缺乏工程专业人员；二是复核方式主要采取事后资料审阅，没有采取现场跟踪复核。

一些地方审计机关，尤其是县区审计机关，没有专职投资审计业务复核部门，法制综合部门仅仅是程序上的复核，对具体审计内容没有实质上的质量保障。

6.基层审计机关对投资审计定位的认识存在差异

各地审计机关对投资审计防控风险、依法审计、校准定位、谋划转型的思路和做法还存在差异。有些地方已经开始退出涉及建设管理的环节，根据审计力量对项目计划进行梳理和精选；而有些地方依然遵循以往投资审计的惯性思维，或者因为本级政府的要求，每投必审、主要业务内容仍然集中在工程造价、大量依赖中介机构力量等情况依然存在，对新形势下投资审计的定位、任务、审计方式未能及时统一认识，转变思路。

三、投资审计风险的防控措施

如何规避上述风险，是当前面临的迫切问题。结合当前审计管理体制改革的探索，笔者主要从投资审计定位、审计方式创新、审计内部管理等方面提出如下建议措施。

（一）量力而行，科学调整投资审计方向

1.科学转型。逐步接受审计机关退出造价审核的“直接审”理念，积极探索改进工程造价结算审计的模式。逐步扭转投资审计方向，改变重 “数量”轻“质量”、重“造价”轻“管理”的现象，从单纯关注造价审计向关注被审项目乃至被审行业的规范化、集约化管理转变。

2.以计划控行为：所有投资审计项目应纳入计划管理，年度投资审计项目计划及时向上一级审计机关报告批准。审计计划应结合本单位投资审计工作实际能力，在掌握本地区审计对象和数量的基础上，“抓大放小”，统筹制定年度投资审计项目计划和多年滚动计划或规划。对政府及有关部门临时增加审计事项，应根据审计力量实际情况如实向行政首长及有关部门反映，严格履行审批报告程序。

（二）校准定位，确保审计独立性

1.业务独立。审计的独立性是审计工作的本质特征，投资审计应有所为有所不为，既要防止缺位，更要杜绝越位。积极探索和推进建立投资审计权力清单、责任清单、负面清单制度，如审计机关不接受超越审计机关职责和权限的要求和任务;不参与各类与审计法定职责无关的、可能影响依法独立进行审计监督的议事协调机构或工作。

2.经费独立。要按照科学核算、确保必需的原则，公共投资审计所需经费在年度财政预算中统一安排，不再由被审计单位承担;对与审计独立性要求不符的规章制度文件，应建议相关政府、部门加以修改。

（三）精准实施，严控投资审计实施时限和程序

大力推广网上实时审理系统，现场审计文书即时上传，严格按照审计项目计划确定的时限组织实施审计。制订切实可行的审计方案，明确审计目标、审计范围、重点审计内容、组织方式及时间安排等，并严格按照审计方案执行，按期提交审计结果文书，杜绝任意缩短或延长审计时限的行为。确需缩短或延长审计实施时间、调整审计目标和内容等的，应履行审批手续，确保审计计划的严肃性和审计实施的规范性。

（四）复核把关，严控投资审计质量

有条件的审计机关，建议成立单独的业务审核部门，或对项目进行交叉复核。严格按照国家审计准则要求，建立健全投资审计质量控制制度，履行审计质量分级审核责任制，确保审计质量。上一级审计机关加大对投资审计质量的检查力度，严格规范投资审计报告，杜绝不出具或部分出具审计报告文书的现象。

将财务审计与工程审计相结合，充分发挥二者数据的复核比对作用。有条件的单位，可以尝试由财务审计人员担任投资审计项目主审，抓住资金流程这个主线展开审计工作，以突出项目审计的全局性。

（五）加强问责，切实建立投资审计整改检查机制

加强检查或了解被审计单位和其他有关单位的整改情况，对被审计单位没有整改或者没有完全整改的事项，依法采取必要措施。加强与纪检监察部门的合作，建立长效联席机制，对建设单位在工程建设中履职不尽责、管理不规范、徇私舞弊或通过延伸调查出来的问题要大胆揭示，责任到人，该点名的要在审计结论中点名，该移交的问题要及时移交，该问责的要及时追问问责结果；同时，对于可能存在的重大违法违纪问题和经济案件线索，通过建立和完善部门协作机制，提请纪检、司法等部门提前介入。逐步探索扩大审计结果向全社会公告的步骤，加大对违法违纪行为的曝光力度，提高审计威慑力。

（六）公开公正，规范购买社会服务

地方审计机关应遵循公开、公正、廉洁、高效的原则，依法通过公开招标、政府采购等方式，选择具备相应资质和业务胜任能力的社会中介机构承担投资项目审计，逐步取消非公开竞争方式选取协审中介机构。

采取“业务定人、责任到所”的双责模式，以此兼顾审计业务水准和管理责任两个协审要求。加强对参与审计工作的社会中介机构和人员管理，审计组中的外聘（借）人员取证时必须有审计机关人员参加。建立公开透明的准入和退出制度，适度竞争的择优高效机制以及违纪违法的黑名单制度。

（七）创新方式，充分利用投资审计信息化手段

在投资审计实践中，运用近年实践中成熟的、行之有效的信息化手段 ，如大数据分析、云计算和互联网+技术，积极普及联网审计、投资审计OA系统、网上审理等网络方式，以及被审行业采用的BIM、GPS定位、地理信息系统、视频采集、云端分析、建模评估等先进的技术方法，共享审计资源，公开审计成果，提高审计效率，防范审计风险。

（八）廉洁从审，加强廉政风险防控

将全体投资审计人员（含外聘中介机构人员）纳入到职业道德和廉政纪律教育中，建立健全投资审计廉政制度，防范廉政风险。减少投资审计机构和人员在投资核减、中介机构选聘等环节拥有的自由裁量权，定期进行廉政监督检查。对审计人员实行定期轮岗机制，尤其加大对重大工程项目跟踪审计人员的定期轮岗交流。

四、结语

综上所述，当前投资审计要防范审计风险，需要通过投资审计模式重塑，来划清投资审计履职的边界，解决审计越位和缺位的问题。投资审计需要放大格局，推动政府投资大监管环境及整个建筑行业良性机制的形成，最终达到防范审计风险，回归审计监督本位的目标。（常州市审计局 陈斌）