一、引言

2013年10月，在国务院第二十六次常务会议上，李克强总理在肯定了审计工作在国家治理中发挥的作用的基础上，提出了审计监督全覆盖的要求:实现审计全覆盖，凡使用财政资金的单位和项目，都要接受审计监督。这是对审计工作提出的新要求，也是必然选择。之后在2014年10月，《国务院关于加强审计工作的意见》中明确地提出了“审计全覆盖”的内容。到了2019年，为了更好实行党中央、国务院审计全覆盖要求，加强审计工作统筹，努力提高审计工作质量和效率，拓展审计监督广度和深度，审计署制定一系列了关于做好审计项目审计组织方式“两统筹”有关工作的具体措施。

所谓审计全覆盖，是指在政府审计机关的权限范围内，所有的资源都应该在审计的监督下进行，不留盲区和死角，从而实现审计的全面覆盖。审计项目审计组织方式“两统筹”则要求审计机关创新审计方式方法，统筹整合审计力量，增强审计监督效能；坚持科技强审，积极推广运用大数据审计，为实现审计全覆盖提供有力支撑。从两者定义来看，“两统筹”实质是对审计资源配置的优化研究。

二、审计资源配置优化的必要性

资源整合理论指的是随着市场变化与发展，要运用到战略协调能力来对企业相应的各种资源进行整合并优化。我们把审计机关当作一个超级企业，来看看审计机关掌握的资源有多少？

在我国，审计署是当前最高审计机关，内设机构21个，直属单位10个，派出审计局30个，驻地方特派员办事处18个。基层审计机构也各自按职责，对局内综合科室、业务科室进行分工。全国共有32个省级审计机关，约440个地级审计机关，2700多个县级审计机关。从机关数量上看，审计机关数量不少。但是落地看审计机关的工作数量、工作强度，审计资源的缺乏是比较严重的。

以F县为例，在编32人中在岗26人，35岁以上人员12人（占比已达在编在岗人员五成），该县审计人员已偏“老龄化”。F县去年共完成审计及调查项目65个，查出违纪违规、管理不规范及损失浪费问题金额26.69亿元，共受理县领导交办工程审计项目51个，核减政府投资项目工程价款3.86亿元。26人除去一把手、办公后勤人员，共有21人。按平均数计算，平均每人一年要做5.5个项目、审核至少1.27亿的资金。   F县虽然近年来审计工作取得了长足的发展，但在机关内部审计资源的匮乏难题已摆在了眼前。

由于审计机关受上级审计机关和地方政府双重领导，除了辖区内的本职工作，还需完成上级审计机关、地方政府布置的各项任务。同时随着技术发展，海量的电子数据、最新的工程工艺，审计环境不断变化都对审计监督工作提出更高要求；另有审计组织方式设置不科学、审计力量不足、项目统筹不够、审计方式不当等问题。解决以上种种矛盾，必须加强审计资源配置的优化。因此，统筹审计资源，推动审计项目审计组织方式“两统筹”落地生根已是迫在眉睫。

三、F县审计机关审计资源配置案例分析

本文以F县为例，通过F县审计机关在审计资源整合利用方面取得的一些成果进行分析，以期对上级机关拓宽思路，做好审计项目和审计组织方式“两统筹”提供参考。

1.F县审计资源的整合利用现状

政府审计、内部审计、社会审计，这三者构成了我国审计组织体系的“三驾马车”。这三大体系也就是我国审计资源的主要来源。F县对贯彻审计“两统筹”精神，对如何利用三类审计资源力量展开了一些探索。

（1）政府审计

预算执行审计“一审多项”。采用“1+N”的审计模式，由财政金融审计科总牵头，其他科室共同参与，将预算执行审计与经济责任审计、投资审计等融合起来。在县本级预算执行审计过程中，将“三公两费”和重点专项资金（扶贫、人防、农村环境整治、住房维修、医保）使用情况列为专题内容开展审计调查，提高公共资金审计覆盖面。

经济责任审计“一审多果”。2018年F县审计机关对6个镇区、街道19名党政主要领导干部同时开展离任、任中经济责任审计，有效的“消化”了经济责任审计“陈年负债”。另将纪委统筹的“正风肃纪镇村行”项目一同与市局安排的镇村一条鞭项目统筹开展，争取一次审计，多份成果。

政府投资审计“一果多用”。F县审计机关在政府投资工程审计结束后，请县政府常务副县长牵头，县纪检、财政、住建、审计、行政审批、建设单位等部门主要负责人参加，对政府工程项目审计报告涉及的工程价款以及工程建设在招投标、监理、签证、付款等方面存在的问题进行“六堂会审”，对审计发现的问题，查找原因，现场交办，落实整改。同时，F县已多次尝试将工程审计与经济责任审计、自然资源审计等工作结合起来，实现审计成果的多次利用和有效利用。

（2）内部审计

强化内审组织保障。F县审计机关提前县政府县长与各镇区、街道和各相关部门主要负责人签订《阜宁县内部审计工作目标管理责任状》，明确各地、各部门主要负责人为内审工作第一责任人，要求各责任单位内审工作实现“五有”目标：即有人员、有阵地、有经费、有设备、有制度。在实现“五有”的基础上，再通过1－2年的努力实现“五提升”目标：即提升审计理念、提升审计能力、提升审计技术、提升审计质量、提升审计成果。从组织上保证内审“双基”建设工作的全面开展。

抓好内审政策保障。2017年初，出台《关于加强内部审计工作的意见》，要求全县各镇区、街道和县各有关部门、单位必须设立独立的内审机构，配备专职内审人员。目前，F县20个镇区、街道和县直34个一级预算单位已全部成立内部审计办公室（科），重点骨干企业中有19个单位成立内部审计科，全县内审专兼职人员有200多人。

实施考核奖惩制度。F县已将内审工作纳入全县年度目标任务中。2018年，F县审计机关组织对20个镇区、街道和34个部门进行考核。同时，将考核结果在全县通报，对内审工作先进集体和先进个人在全县财税审工作会议上进行表彰，不断提高内部审计工作地位和内审人员的职业荣誉感。

（3）社会审计

积极开展工程审计工作。F县采取核减额招标、A类中介机构抽签、审计机关+聘用中介机构（人员）等不同模式引入社会审计资源参与政府工程审计。工程审计业务发包方面，严格执行审计中介机构管理、使用规章，对库内中介机构进行业务培训，规范审计证据收集。同时，注重工程审计质量复核，规范复核程序和内容，采取专业技术人员复核、审计人员交叉复核、第三方质量复核等方式，加强对工程造价审计质量的控制，防范审计风险。

配合开展财政审计工作。基层审计机关财务审计较少运用社会审计机构参与。F县尝试在村干部经济责任审计等工作中使用社会审计机构，有效缓解人少事多、工作时限短的工作要求。通过在现有审计机构库择优选择数家单位，再通过抽签模式选择中标单位。在签订合同时，也要求承担审计业务的审计中介机构另行签订保密协议书。

探索开展跟踪审计工作。F县组织县局固投科和固定资产投资审计中心审计人员开展6.23灾后重建项目跟踪审计工作,邀请数家中介机构配置多名专业审计人员驻扎施工现场，明确跟踪审计为项目实施过程跟踪和工程价款结算审计两个方面的主要内容。固投科一人配合一个中介机构，实行“一周一上报、一旬一督查”，建立健全中介机构现场跟踪台账和专用微信群，如实记录中介机构现场跟踪情况，作为项目考核的奖惩依据。

2.F县审计资源配置存在的问题

（1）审计计划的程序缺陷

我国政府审计的计划制订是传统的单向模式，即上级审计机关或本级地方政府根据需要制订计划，基层审计机关仅为执行者。显然，这个审计计划的制订程序造成了政府审计人员在审计执行过程中目标的模糊、审计进度混乱、审计执行后的结果与预期相差较大等诸多问题。我国政府审计工作的发展较短，由于一些现实因素的制约，如审计经费与审计任务的矛盾、依法审计和依法处理的矛盾等，事实上形成了我国政府审计注重审计实施，忽视审计计划的现象。如在审计计划阶段，搞好审前调查和实施审计方案是审计工作质量控制的两个关键环节，包括工作委派、审前调查、资源整合和审计方案都需要进行科学的研究，这些是完成审计任务和质量控制的一项重要内容。我国政府审计工作时间大部分集中在实施阶段，甚至为了按时完成任务草草结束，不可避免地产生了审计资源配置效率、效果的问题。

（2）审计人员的数量不足

众所周知，审计人员数量同审计资源的需求和审计需求日益增长的矛盾日益突显。根据相关资料，我国中央一级预算单位有 100 多个，每年预算执行审计的覆盖面为 50％左右；对二三级预算单位审计的覆盖面则更小，大约只有 20％。以F县工程审计为例，县交运局2016-2019年实施了123个项目、110个已完工、向县审计局送审的才7个项目。由此可见，现在远远没有做到全面审计，审计人员的数量不足，制约了工作的开展。另外，F县审计局在编在岗的人员中，高级职称仅有3人，会计、工程等方面一级注册国家资格证书取得者1人，严重缺乏高端审计人才。

（3）审计取证范围不全面

目前，我国政府审计在对审计资源的取证方式方法趋于单一化、简单化。受传统审计习惯性思维影响，审计取证一直以检查财务账表为主， 过度注重追求书面证据， 容易忽视实物证据。此外，由于收集证据的难易程度大有不同，使得部分政府审计人员侧重收集内部证据，避开外部证据。审计过程中较少开展外部审计调查，缺乏相关的会议记录和工作底稿，造成审计建议、审计评价存在明显的证据不足。

（4）审计技术的运用不够

这里讲的审计技术主要是指计算机审计技术和数据统计分析方法。对于计算机审计的运用方面，有些审计机关人员并没有将计算机审计的技术与具体的审计工作有机结合起来，没有将计算机审计的优势与完成审计任务、 实现审计目标真正地结合起来，造成了审计人力资源、物资资源的浪费。根据相关调查，多数政府审计人员在实质性的审计操作中还是执行传统审计的老套路，以计算机审计之名行手工审计之实，没有充分发挥计算机审计综合、归纳、分析、数据处理等功能。在数据统计分析运用方面，基层审计机关普遍存在有统计无分析、为分析而分析的做法，这些做法直接导致了审计意见建议停留在就事论事的层次，没有更深度地见解。这些做法也使得审计水平无法得到长远、有效的提升。

（5） 审计项目在实施过程中缺乏控制

日常工作中，一些审计机关只重视审计结果，轻视审计过程的控制，审计复核制度流于形式。有的审计机关只有一级或两级复核；有的审计机关复核出的问题没有及时得到改正；有的审计机关仅从形式上履行了三级复核程序，对复核的程序和内容没有记录。同时，有些审计机关从审计计划的制定、审计结果的复核、审计意见的发表以及审计结论的执行等不同审计业务均是由一个审计业务部门完成，甚至一些基层审计机关的整个审计业务由一个人包办，这样极大程度上影响了审计的效率性、效果性。

四、推进“两统筹”落实的途径

1.整合各方资源

（1）审计机关与其他权力监管主体的协作

国家权力监管体系的构成除了审计机关外，还有组织、人事、纪检、监察、司法、公安等其他行政监管以及上级主管等若干主体。各个主体在公共权力监管方面都有特定的法律、法规、规章、制度与规范。也有特别适用于自身的监管流程与工作路径。但是，政府审计与国家其他权力监管主体不可避免地在监管目标上存有趋同，在监管职能上存有重合，在监管客体上存有重叠，在监管内容上存有交叉，而且还将在监管范围上产生缺位或错位问题。上述问题的存在，不仅会耗费大量的审计资源，而且不能够真正实现审计的全覆盖。为此，政府审计需要与国家其他权力监管主体协同运作治理，追责问责相互结合。

（2）不同审计力量的协作

不同来源的审计力量完全可以合作共赢：政府审计机关直接的联合，有上下审计机关的纵向联合，也可以采用同级审计机关之间的横向联合，还可以采用上下、同级审计机关之间的联合；由政府审计机关负责组织其他审计机构和人员 (如部门内部审计机构、民间审计组织有关人员) 组成检查组进行联合审计；由政府审计机关指定内部审计人员，按照规定的要求进行审计工作，然后向审计机关提交审计报告。《关于实行审计全覆盖的实施意见》就提出过“有效利用社会审计力量，除涉密项目外，根据审计项目实施需要，可以向社会购买审计服务”。政府审计除了不同层级的审计机关的合作，在注重成本与效益原则的基础上，大可以向社会相关中介购买审计服务，或有效利用公共资源参与审计工作。

2.审计程序的优化

（1）审计计划的优化

审计计划的制订应由传统的“上对下”的单向模式转变为“上对下”和“下对上”相结合的新模式。由基层审计机关结合上级机关的审计任务、审计目标、审计要求等制订本级审计计划。同时，完善的审计计划，离不开审计目标的精确分解、基础数据的收集、调研工作的开展、项目库的建设等工作。当前形势下，尤其需要不断加强和改善审计项目库建设，完善项目选择机制，避免重复审计。

（2）现场控制的优化

现场控制，它是整个审计控制过程中的关键阶段。审计人员在实施审计的过程中肯定会碰到一些未在计划中、 甚至从未见过的问题。 此时，审计人员应该对于审计过程已经出现或者还有可能出现的偏差或是问题，及时地进行数据的衡量、分析、比较。另外，由于审计思路的区别，内部审计、社会审计的工作方式也与政府审计机关大不相同，需要对他们采取严格的现场控制，建立考核思路，及时纠偏。这样可以最大限度地减少风险，而且可以最大程度地对审计资源进行优化配置。

（3）审计取证的优化

取证快、证据真、证据全，是审计工作的重点和难点。抓好审计取证的优化，是对时间资源的最佳利用。政府审计的取证方式方面，审计取证方式应该多样化，能够相互验证的审计证据更真实，更可靠；外部证据比内部证据更为真实可靠。所以，政府审计更应该重视书面证据、环境分析实物证据以及外部证据的收集。此外，对收集到的能够相互验证的审计证据进行的符合性测试、实质性测试。尽管外部证据在收集时相对于内部证据更困难， 但是不能忽视外部证据对审计结论、审计意见的作用。

3.审计人才的培养

（1）长期培养计划

从长远来看，解决我国政府审计人员数量、质量与审计资源配置问题的关键在于建立一套持久、强大的审计人才培养方案。这套人才培养方案落脚点应该在高等院校。高等院校是政府审计发展的最重要力量之一，它不断地向国家、社会输送着许多高质量的审计人才，高等院校不仅需要对审计专业的学生进行审计理论的培养，而且应该同相关的部门、企业进行合作对审计专业的学生进行实践指导，让学生的审计技能在实践中得到提升，这个指导过程应该是贯穿整个大学过程之中。

（2）中短期培养计划

政府审计基层人员是审计得以顺利实施的中坚力量。因此，解决基层审计人员的数量或是质量的缺失才是当前工作的重中之重。一方面，上级审计机关要继续有计划地吸收下级审计机关的审计人员参与本级统一组织的审计项目，培养业务骨干，带动整体专业化水平的提高。另一方面，基层审计人员的培养应该从审计胜任能力着手，根据个人才能或是个人长期从事的业务领域进行分配，对于需求较大的业务领域或者难度系数较大的领域，可以对审计人员进行定期培训和考核。此外，基层审计人员也应该主动地去学习审计理论知识，更加认真地实践审计任务。通过这些努力，为审计工作不断提供优质的人力资源！（阜宁县审计局   孙贞荣  邓远民）