医疗收入是医院开展医疗服务活动取得的收入，包括药品收入、卫生材料收入以及医疗服务收入等等。在当前公立医院综合改革的背景下，对医疗收入的合规性审计，目的在于审查医院各项收费政策是否执行到位，是否让老百姓得到预期的实惠；在医保报销比例不断提高的前提下，对医疗收入的真实性审计，主要是从医保资金安全性的角度出发，侧重关注医院各项收入是否真实发生，有无套取或是骗取医保资金的行为；在医疗腐败从个人行为“升级”到集体受贿的趋势下，对医疗收入的完整性审计，则是通过审查是否存在账外账、小金库的形式，为医疗腐败行为敲响警钟。

大数据时代，医院普遍使用信息化程度较高的医院信息系统（以下简称“HIS系统”）管理运营医疗相关的业务。与一般单位财务凭证能够反映各项收入的来源、明细不同，医疗收入高度依赖HIS系统进行处理，财务账面只是简单反映各类医疗收入的汇总情况。传统从财务账面入手的审计思维对医院医疗收入的审计无能为力。本文将从大数据思维角度探讨新时期医疗收入的合规性、真实性、完整性审计。

一、医疗收入审计的大数据思维 

牛津大学教授维克托·迈尔-舍恩伯格在其著作《大数据时代》一书中指出，大数据时代，人们分析信息的思维方式会发生三个变化：第一，人们可以获得并分析更多的数据，而不在依赖于抽样分析；第二，面对海量的数据，不再热衷于追求精确度，只要掌握大体的发展方向即可；第三，无须再紧盯事务之间的因果关系，而应该寻找事物之间的相关关系。

从审计实践来看，上述思维方式的变化在高度依赖数据分析的医疗收入审计中体现得尤为明显。具体表现如下：

1．总量分析代替抽样分析

传统审计思维在遇到数据量大、数据类别多的情况时，往往采取抽样审计方法。然而不论是分层抽样还是随机抽样，不可避免都会存在抽样风险，影响审计结果的准确性。同时，由于人力、物力的限制，审计人员在实施抽样分析时选取的样本量一般较小。即使审计结论正确，然而由于数据较小，难以引起被审计单位重视。目前医院信息化飞速发展，医院的各项医疗业务从处方、检查、收费到人员确认签字等各项信息都在HIS系统进行传递，都能以数据的形式保存。高度的信息化，使得审计人员只要取得医院HIS系统数据，就可以就相关审计事项进行总体分析，既能避免抽样风险，又能全面把握问题金额以及问题性质。

2．容错、趋势思维代替精确思维

传统审计思维对数据质量要求较高，要求数据准确无误，然而医院HIS系统数据量大，多个数据模块集成且数据结构复杂，在进行数据采集和数据恢复的过程中不可避免会产生一些“脏”数据，即使花费大量精力进行数据清洗，也难以做到全部数据准确。因此，在对医院医疗数据进行采集、分析时，不要求所有的数据都很准确，只要能够符合一定的趋势、能够客观地反映问题即可。

3. 相关关系代替因果关系

传统审计思维对一个事项产生怀疑时，通常会去寻找前因后果来证明问题事实。然而由于手段有限，各类推测具有较强的主观性，而被审计单位又常以“巧合”为托词进行解释，使得审计结果难以落到实处。而大数据时代，由于医院各类数据都被集成到HIS系统中，审计人员可以对各类数据进行分析，通过相关性分析，对疑点进行验证，以事实的数据关联来说明问题，促使被审计单位直面事实，从而取得较好的审计效果。

二、数据准备

取得医院HIS系统的业务数据、能够对数据进行分析是对医疗收入展开审计的前提条件。审计人员在进行数据采集时，需要对数据结构进行分析，选择相关数据并做好数据校验工作。

1．总体分析HIS系统数据结构

目前大多数医院都是自行建设HIS系统，其子系统以及后台数据库会因自身需求以及不同的软件供应商而有所不同。一般而言，HIS系统包括门诊收费系统、住院收费系统、物资管理系统、医生工作站、影像管理系统、电子病历系统、医保接口等多个子系统，信息化程度高的医院也会将人力资源系统、办公管理系统、财务核算系统等集成到HIS系统中。审计人员需总体把握医院HIS系统，了解整体系统架构、数据库环境、数据字典以及每个子系统的主要功能，并与系统维护人员沟通，了解系统运营情况。

2．根据医疗收入相关性选取关键数据

由于HIS系统全库备份对于基层审计工作而言工作量大、还原难度高且缺乏必备的系统运行条件，面对海量的HIS系统数据，审计人员需要根据审计目的选择与医疗收入相关的数据进行分析。一般而言，医疗收入审计主要从门诊收费系统、住院收费系统、物资管理系统、财务核算系统入手，对电子病历系统根据需要可以有所延伸。具体操作时，审计人员将备份数据还原到电脑或者服务器中。除财务数据完整备份还原外，审计人员可以从其他相关子系统中抽取主要字段，形成各个系统的业务数据标准表，如门诊收费表、住院收费表、库房物资管理表等等。在建立标准表时，要考虑业务之间的关联性，使得分析数据时可以通过关联字段将不同表结合起来进行关联分析。关联字段一般选取病人的身份证号、就诊卡号、票据号码等具有唯一性的数据。

3．容错范围内校验数据的一致性

上述数据准备过程中，数据经过备份、还原等过程，不可避免会出现一些差错，因此数据的校验必不可少。然而由于数据量、数据结构、数据环境等原因，经过备份、还原后的数据难以做到与医院HIS系统原始数据完全一致。因此，审计人员需要建立容错思维，在对分析数据进行校验时，设定一定的比例，接受允许的范围内的数据差异，对部份可有可无的字段如就诊序号、单位邮编等发生的错误可以忽视，以便更加高效地开展下一步审计工作。

三、审计思路与数据分析

1．总量分析，全数据比对，开展医疗收入合规性审计

医疗收入的合规性审计主要关注医院各类收费政策是否符合规定，有无自立名目或者其他违规收费情况。由于前期已经取得医院HIS系统数据并经过整理，开展医疗收入合规性审计无需再进行抽样分析，可以直接对医院所有医疗收入数据进行分析比对，总体掌握医疗收入合规情况。

（1）比对进销差价，审查药品、卫生材料收入的合规性

药品、卫生材料涉及具体物品的流转。医院从医药公司购进药品及卫生材料，再根据患者的病情需要销售给患者。审计重点关注其流转销售过程中的加价环节是否合规。根据《城市公立医院综合改革试点的指导意见》（国办发〔2015〕38号），各地公立医院将取消药品加成。对于卫生材料的加价各地执行地方规定。审计时需要根据审计的时间范围以及所在地区选择合适的价格管理文件。具体实施时，分两步进行比对：一是系统数据与财务凭证比对，比对收费数据中的药品、卫生材料购进价格与实际医药公司开具的销售发票或销售清单中列明的价格，确认二者是否一致；二是系统数据比对，比对收费数据中的药品、卫生材料的销售价格和购进价格，确认药品是否取消加价、卫生材料加价是否符合相关文件规定。

（2）比对价格目录，审查医疗服务收入的合规性

医疗服务收入的审计依据是各地的《医疗服务价格目录》以及最新的价格类管理文件。《医疗服务价格目录》列明了各项医疗服务如手术、检查、化验等明细收费情况。审计时主要关注医院是否所有的医疗服务收入项目都在目录范围内、每个项目收费价格是否符合目录规定、组合收费价格是否符合要求。审计人员需要取得收费系统的基础物价数据，在确认该数据真实有效的基础上，将其与《医疗服务价格目录》进行比对。由于大多医院为方便结算，通常设立组合项目，即将多个子项目作为一个组合向患者收费，比如激素六项、肝功能五项等等，因此比对价格时，不仅需要对单个收费项目进行比对，也要对组合项目进行审查，尤其是对组合中应免收的项目予以重点关注。通过比对，判断医院是否存在自立名目收费以及超标准收费的行为。对于筛查出的自立名目收费以及超标准收费的项目，需要在收费数据中进一步查验，汇总相关项目实际开具的次数以及总金额，从而确认违规金额。

2．趋势分析，把握逻辑规律，开展医疗收入真实性审计

在进行真实性审计时，需要充分研究当地的医保资金结算方式、医院的规模和内控制度，评估医院是否存在造假的动机和方式。从审计实际来看，医院一般会通过虚开药品、低价材料替换高价材料、虚开检查、分解住院等形式来提高医疗收入。实际审计时，审计人员需要把握客观规律，从物资、设备管理数据以及病历等与医疗收入相关的数据入手进行分析，审查数据趋势是否符合正常逻辑，从而判断医疗收入的真实性。

（1）把握销售物资小于等于购进物资的规律，从进销存数据入手，查找明显差异，审查药品和卫生材料收入的真实性

医院对使用量大的药品、卫生材料通常是批量采购，但在使用时一般是单个使用，而对于部分价值较高又难以保管的高值耗材，部分医院会采取手术时请厂家直接供货的方式进行。由于医院与患者的信息高度不对称，患者尤其是手术患者通常对用在自己身上的药品、卫生材料的厂家、规格、单价难以做出判断。审计人员在对药品和材料的进销存数据分析时，需明确销售的药品和材料需小于或者等于医院购进的药品和材料这一客观规律，对物资管理系统数据进行筛查，由于前期可能存在允许范围内的数据差错，筛查时主要关注存在明显差异的数据。一是将收费数据中的药品、材料销售数量与物资管理数据中的药品及材料的出库、入库数据进行比对，找出销售数量明显大于出库、入库数量的物资；二是将物资管理数据中的入库数量、入库成本与财务数据的相关医疗成本进行比对，审查系统数据与财务数据是否存在明显差异，对明显差异需比对销售清单，查找差异来源。对上述筛选出来的差异数据，需进一步与相关工作人员面谈，进一步确认药品和卫生材料收入的真实性。

（2）把握医院提供服务应在其能力范围内以及患者出入院的正常规律，从医院人力、物力以及病历数据入手，审查医疗服务收入的真实性审计

从审计实际来看，审计人员主要参照医护人员以及设备的满负荷工作能力以及病历检查来发现问题疑点。审计人员对医院门诊收费数据、住院收费数据中单项收费高、总体收费高的项目以及病历系统中住院出院时间相近、频繁出入院的数据进行筛查。根据筛查的可疑数据，比对医疗医护人员、设备实际的工作能力、实际的床位数以及病人的病历情况，进一步确认有无虚开检查、虚假住院以及分解住院的情况，确认医疗服务收入的真实性。

3．相关分析，内外数据结合，开展医疗收入完整性审计

对收入的完整性审计一直是实际审计工作中的难点。与直接通过医院提供的数据、账面实施的合规性审计以及真实性审计不同，完整性审计主要针对是否存在账外账、小金库的问题，此类问题实质多是个人谋取私利或者集体职务犯罪，性质比较严重，被审计单位警觉性较高，审计人员遇到的阻碍较大，难以从账面和系统数据发现实质证据。审计人员可以先行明确与收入完整性相关的要素，内外结合，查找相关事实，判断医疗收入的完整性。

（1）从系统收入和票据使用数据情况入手，审查系统医疗收入是否完整入账

由于医院财务账面的医疗收入仅是汇总收入，无法确认明细收入情况，审计人员应先将系统收入与账面收入总数进行比对。排除系统收费时间与结账时间存在的合理差异外，系统收入与账面收入应具有一致性。系统收入过多，则有可能存在收入不入账的情况，系统收入过少，应审慎排查医院是否存在其他收费渠道。同时，根据相关规定，医疗机构取得医疗收入时，应使用统一的医疗收费票据。该类票据在使用时，一般是整本领取，连号使用。审计人员需对HIS收费系统中的票据号码进行测试，对特别断号等疑点应予记录。此外，审计人员也应关注医院手工票据、自制票据的使用情况，对手工票据、自制票据中涉及医疗收费事项的，应审查财务账面是否入账。对系统收入和票据使用的可疑事项，审计人员应与医院相关人员进一步沟通，排除合理解释外，应作进一步审计，确认收入未能完整入账的原因。

（2）从制度以及HIS系统人员岗位设置入手，评估个体谋利的可能性

审计人员实施完整性审计时，应仔细分析医院的内部控制制度，查看各类事项授权审批制度、不相容岗位设置情况是否完善健全。同时对HIS系统中的人员岗位设置情况进行审查，分析岗位职责权限与制度是否一致，不相容岗位职责是否分离、是否互相监督及制约。健全的制度以及完善的系统设置，能够大大降低内部管理漏洞，降低个体谋利的可能性。

（3）延伸外部供应商，从外部数据入手，评估集体腐败的可能性

从审计实践来看，完整性审计从外部更容易获得突破。在多数情况下，医院尤其是大型公立医院在药品、材料和设备的供应商选择方面具有较强的话语权，审计对部分收入未记入医院财务账面保持合理审慎怀疑。审计人员应首先了解医院药品、材料和设备的供应商确定流程，评估该流程的合理性，并从HIS系统中筛选出与医院交易量大或者具有特殊关联（比如某种物资的唯一供应商）的外部供应商，对部分供应商进行延伸。一般而言，一个供应商就某种物资提供给不同类别、不同规模的医疗机构的价格、数量方面均存在一定的差异。审计审查多个供应商的相关会计凭证、数据系统，通过比对往往会发现疑点，从而确认是否存在部分收入未在账面反映，并进一步评估医疗腐败的可能性。

综上所述，医疗收入的合规性、真实性、完整性审计高度依赖HIS系统的数据，审计人员应建立大数据思维，运用总量分析、容错及趋势分析、相关分析的方法，抓住关键环节，提高审计工作效率和准确度，从而达到审计目的。（扬州市审计局 朱俭）