摘要：非税收入作为税收收入的必要补充，是政府财政收入的重要组成部分。加强非税收入管理是市场经济条件下理顺政府分配关系、健全公共财政职能的客观要求。而开展非税收入绩效审计是规范非税收入管理的有效手段之一，为此，本文以非税收入绩效审计为研究对象，分析了开展非税收入绩效审计的必要性和所面临的困难，对开展非税收入绩效审计模式进行了探析，并提出一系列完善非税收入绩效审计的配套措施建议，旨在为开展中国特色绩效审计、推进非税收入规范化管理提供有益参考。
一、开展非税收入绩效审计的必要性
（一）开展非税收入绩效审计是推进非税收入规范化管理的有效手段
非税收入作为税收收入的必要补充，是政府财政收入的重要组成部分，尤其是对地方政府正常运转和社会经济各项事业的快速发展发挥了重要作用。近几年，我国各级政府通过制定法规措施、成立专管机构、创新管理模式，促进非税收入工作逐步走向规范化、法制化，但我国非税收入项目多、涉及范围广、资金收缴及使用情况复杂，仍存在许多不规范的地方，在一定程度上影响了财政资金的使用效益。通过开展非税收入绩效审计，一方面可以对非税收入的筹集、管理和使用的真实性和合规性进行审查监督；另一方面可以对非税收入的筹集、管理和使用结果及政策目标的实现程度进行绩效评估，判断非税收入依据是否科学、结构是否合理、规模是否适度，支出是否有效等，通过检查和分析，确定非税收入活动存在的问题及产生的原因，进而提出审计建议，推进非税收入规范化管理，提高资金运行效率，增强资金支出效益。
（二）开展非税收入绩效审计是弥补财政监督不足的重要措施
财政监督是财政部门的内部控制机制，侧重于检查财政资金的规范性、安全性，针对非税收入主要是查收查缴。非税收入绩效审计则是对非税收入资金使用结果的经济性、效率性和效果性进行分析、检查和评价，在揭露问题的基础上，注重从体制、机制、制度的高度分析原因，提出建议，推动非税收入管理逐步走向制度化、规范化、科学化。目前，我国非税收入管理实行的是预算内管理和预算外管理并存的模式，同时涉及到部门利益，财政监督作为内部监督机制，不具有审计监督的独立性、全面性、建设性。而相对独立并具有一定强制性的审计监督更能客观、公正的行使审计监督职权，全面深入地反映和揭露问题，并提出有针对性的改革建议，并以审计报告、审计信息等形式提供给党和国家领导机关、司法检察机关以及政府各部门。开展非税收入绩效审计可以充分发挥国家审计的建设性作用，弥补财政监督的不足，有效推进非税收入规范化管理。
二、开展非税收入绩效审计面临的困难
（一）认识不够深入
一是一些部门对审计职能的认识仍停留在查处资金使用是否合法合规上，对于审计部门提出的诸如资金使用效益低下等绩效问题重视不够，特别是欠发达地区，地方政府对非税收入的依存度较大，注重征收和部门利益，而对绩效审计所关注的非税收入存在的合理性、资金支出的有效性等问题无暇顾及，对开展绩效审计有畏难情绪，甚至有抵触情绪。二是财政、审计以及各级政府职能部门间对绩效审计的实施尚存在不同的理解和认识，加之绩效审计工作方法主观判断强、评判标准较为模糊，实施主体间职责不清，容易造成绩效审计流于形式。
（二）环境不够成熟
一是我国现行政治体制存在权力过分集中并缺乏有效制约和监督的弊端，导致信息不充分、财务不透明、职责不明晰、运行效率低等问题，制约绩效审计的开展。二是绩效审计的法律制度建设比较滞后，无法迅速适应绩效审计不断深化的需要，开展非税收入绩效审计缺少必要的法律依据和职业准则，法律对绩效审计目标、范围、责任、权利和义务等授权不完备，缺乏统一的审计方法和评价标准，导致绩效审计难以开展。
（三）作用难以发挥
一是绩效审计技术水平滞后于科学技术的发展。科学技术的发展使得当今社会进入信息化时代，会计电算化、网络化成为时代潮流，这些变化导致了审计内容的扩大，促进了绩效审计领域的开拓，同时也使审计线索发生改变，而绩效审计的方法、手段、标准以及审计人员的素质和技能等不能与环境变化相适应。二是绩效审计结果无法有效利用。一方面是由于目前政府绩效审计的问责机制尚未建立，责任无法追究；另一方面是由于审计时间滞后，审计发现的问题已事过境迁，无法整改，绩效审计的作用难以发挥。
三、开展非税收入绩效审计的模式
（一）目标确定
审计的一般目标有两个方面，一是坚决查处严重违法违规和经济犯罪问题，维护财经法规的严肃性，维护国家安全，促进依法治国和反腐倡廉建设，发挥审计的批判性作用；二是发现和揭示体制、机制和制度方面存在的问题，在促进健全和完善政府管理，服务宏观决策，维护和改善民生，保障经济社会健康运行等方面，发挥建设性作用。立足建设性，坚持批判性，这是非税收入绩效审计目标确定的基本出发点。
具体来说，非税收入绩效审计的目标是要检查和评价非税收入资金筹集、管理和使用过程的经济性、效率性和效果性。一方面根据检查和评价结果分析非税收入筹集、管理和使用过程中产生的各种问题，比如设计缺陷、实际运行造成分配不公、资金使用效率低及监管缺失等问题，在分析原因的基础上结合社会主义市场经济体制、和谐社会建设及科学发展观等重大战略决策要求，从标本兼治的角度提出废除或改进的建议和措施。另一方面是通过审计，发现新问题、新情况，反映非税收入政策的缺失情况，分析政策缺失原因，并提出制定新政策的建议。
（二）评价标准
审计评价标准是对某项活动的绩效进行评价的尺度，是审计人员确定审计范围、制定审计程序、搜集审计数据的基础。借鉴国外经验，结合我国实际，笔者认为可从以下四个标准来评价非税收入的绩效。一是“经济性”，在保证非税收入政策有效实施的前提下，非税收入的筹集、管理和使用过程中资源耗费水平为最低。二是“效率性”，非税收入政策在耗费资源的同时相应提供一定的准公共产品和公共产品，包括公共服务和行政管理，从投入产出关系来看，效率性就是在保证非税收入政策有效实施的前提下，以一定的投入实现最大的产出或实现一定的产出使用最少的投入。三是“效果性”，即非税收入政策既定目标的实现程度，以及实际效果与预期效果的对比关系，主要是评价其实现的经济效益、社会效益和环境效益如何。四是“良好管理实践”，即非税收入管理是否遵循了既定的管理程序和管理制度，如收费立项是否进行可行性论证，资金是否纳入预算内管理或财政专户管理，是否专款专用等等。良好管理实践标准主要是从定性的角度对前三个标准的重要补充。
（三）评价指标
非税收入政策往往包含着多重的社会、政治及经济目标的要求，有的可以用量化指标来评价，有的难以用量化指标来评价，因此，确定非税收入绩效审计评价指标要将定量与定价评价相结合，绝对指标与相对指标相结合，以提高评价结果的科学性，降低审计风险。
我国非税收入主要包括四大类，即政府为补偿提供准公共产品成本而获取的行政事业性收费和政府性基金；政府作为国家机器行使强制性行政权力获取的罚款和罚没收入；政府因其产权获取的国有资源（资产）有偿使用收入、国有资本经营收益；政府依靠信誉获取的彩票收入和以政府名义接受的捐赠收入。各类非税收入的依据、收支方式等都有所不同，因此，每一项具体内容应有相应的绩效审计评价指标体系，本文仅对非税收入绩效审计评价指标体系的基本框架做一探讨，其中，定量指标仅从相对指标来做分析。
非税收入绩效评价指标表
定量指标 定性指标
经济性指标 资源耗费率 项目是否合理，标准是否科学，是否进行可行性论证等；资金是否专款专用，管理制度是否完善等；项目是否达标，公众满意程度等；获得的经济效益、社会效益、环境效益等。
资金节约率
效率性指标 资金利用率（或资金结余率）
投资收益率
效果性指标 目标实现率（实收率、实支率）
资金到位率
1、定量指标
经济性指标反映非税收入筹集、管理、使用过程中的资源耗费水平及程度。其中，资源耗费率可通过人工成本、固定资产投入等占筹集的非税收入资金数或非税收入支出的比率来评价资源耗费情况，资金节约率反映未耗费而节约下来的资源情况，通过比较分析法判断是否存在因设计不合理、管理不规范而造成成本增加、资源浪费等情况。
效率性指标主要反映非税收入支出与其所提供的产品之间的关系。其中，资金利用率通过实际支出占筹集的非税收入资金的比率来评价非税收入资金使用的效率，也可通过非税收入资金结余占非税收入资金的比率来评价；支出效益率则用于评价非税收入资金支出所获得的收益情况。
效果性指标主要反映非税收入政策目标的实现程度。其中，目标实现率可通过实收率评价非税收入相比计划征收额的实际征收情况，通过实支率评价非税收入相比计划支出额的实际支出情况；资金到位率是通过实际拨付的专项资金占应拨付的专项资金的比率来评价非税收入资金的使用效果性。
2、定性指标
定性指标主要包括表中所列内容，它更侧重于对效果的评价。当然，用定性指标评价时也可使用定量指标做辅助，两者应有机结合。
3、评价方法
对各指标按照重要性及影响程度赋予相应的权重和分值，计算出汇总评价的分值，然后通过一定的比较和分析，包括横向比较、纵向比较、历史比较、经验比较等，得出整个财政资金的绩效水平。
需要说明的是，对于不同的非税收入项目，各指标所占权重不一定相同，审计人员应从实际出发，灵活运用上述指标体系，针对不同的项目和目标，有所侧重地进行评价，并适时的对评价指标进行调整，以适应政治、经济、社会发展的要求。
四、完善非税收入绩效审计的配套措施
（一）加强学习与宣传，提高认识
非税收入绩效审计的开展，需得到各级政府和相关部门的广泛重视和支持。审计机关既要加强对绩效审计的学习和研究，同时要通过实绩使各级政府和相关部门以及社会公众进一步认识到，非税收入绩效审计在理顺政府分配关系、推进非税收入规范化管理、提高非税收入资金使用效益、服务社会大众等许多方面，发挥着积极的作用。同时，要加强宣传，多协调、多沟通，提高有关责任单位对绩效审计工作的认识，让有关单位愿意接受绩效审计，让全社会支持绩效审计。
（二）加快立法和法规制度建设步伐
为促进非税收入绩效审计的开展，必须加快与非税收入绩效审计有关的立法和法规制度建设。首先应以国家法律的形式确立政府绩效审计在审计监督中的法律地位，完善绩效审计的法律体系，明确绩效审计的作用、职责任务以及被审计单位和其它相关部门的责任、义务和工作配合机制。其次，借鉴西方发达国家绩效审计发展的实践经验与理论成果，制定符合我国国情的非税收入绩效审计准则、规范和操作指南，明确非税收入绩效审计的对象、目标、工作方法、程序、内容、评价指标和标准等，实现非税收入绩效审计的规范化、制度化、法制化，充分发挥审计的建设性作用。
（三）充分利用信息化手段，促进绩效审计发展
一方面，各级审计机关可通过建立信息网络，搜集各地区、各部门的各种考核评价指标，建立非税收入绩效审计评价标准信息库，确保数据采集持续有效和安全共享，同时可开发简洁高效的信息处理程序，规范数据处理并提高数据处理效率。另一方面，审计人员应提高计算机技能，有效利用信息化手段，促进绩效审计的发展。
（四）建立相关机制制度，充分发挥绩效审计的作用
一是建立绩效审计结果实现机制。明确绩效审计报告的报送对象、传递、反馈和处理方式等内容，促进绩效审计结果的利用。二是建立绩效审计结果公告制度。通过审计公告，使被审计单位和相关部门主动接受社会和公众的监督。三是建立问责机制。通过建立和完善责任追究制度，明确法律责任，实现“谁决策，谁负责”的审计监督目的。四是建立后续审计制度。即审计工作完成以后，对被审计单位的整改情况进行跟踪检查，一方面促进被审计单位及时有效地采取措施，以加强整改，促进管理，提高效益；另一方面对审计的质量进行检查和评价，验证审计提出的意见和建议是否正确可行，是否有利于被审计单位加强宏观调控，是否取得了预期效果，还存在哪些问题，原因何在，以便发现不足，积累经验，提高绩效审计结果的应用价值，发挥绩效审计的作用。
参考文献：
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[2] 周丰：《“沃尔评分法”在财政资金绩效审计中的应用研究》，《审计月刊》，2008（11）。
[3] 韩用明：《财政资金宏观效益综合评价指标体系研究》，《审计月刊》，2008（5）。
[4] 杨桂花、刘翠英：《论我国政府绩效审计的内涵》，《财务与金融》，2008（4）。
[5] 谭民俊：《制约我国政府绩效审计发展的环境研究》，《财务与金融》，2008（5）。
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