[摘  要] 政府性投资项目具有周期长、投资额大、控制环节多等特点，任何一个环节出现问题，都可能导致重大的损失浪费。长期以来，对政府性投资项目的审计主要是概（预）算执行情况审计和竣工决算审计等方式，多是事后的静态审计，没有或缺乏必要的事前预防和事中控制，难以从根本上遏制建设工程的损失浪费。近几年所开始实行的跟踪审计将审计监督关口前移，解决了“秋后算帐”的弊端，保证了政府性投资项目的质量，取得了良好的经济效益和社会效益，对提高审计工作水平和履行审计职能同样具有十分重要的意义。
　　[关键词] 政府  投资项目  跟踪审计
　　一、跟踪审计的定义和特点
　　跟踪审计，是指独立的审计机构和审计人员依据国家的有关法律、法规和制度规范，对政府性投资建设项目前期资金运用情况、建设程序、招投标、预算和项目实施过程中的现场签证、设计变更、设备材料采购、工程结算及有关财务收支情况进行全过程的审计监督，其目的是及时、有效地监督投资管理、建设管理的各个环节以及建设资金筹集、使用情况，防止建设资金流失和徇私舞弊行为发生，同时为政府及有关部门提供决策服务，促进在项目建设过程中形成有效的制约机制。
　　与常规的竣工决算审计相比，跟踪审计具有以下几方面的特点：
　　1、审计范畴不同。从审计理论上讲，竣工决算审计属常规审计，而跟踪审计是向政府性投资项目管理机制方面的延伸，属管理审计。开展跟踪审计，实现了从常规审计向管理审计的转变。
　　2、审计时间不同。竣工决算审计是事后审计，而跟踪审计在项目正式立项起就开始审计，并根据审计方案对工程进行多次审计（包括竣工决算审计），体现出随着建设工程及时、分散进行审计的特点。
　　3、审计作用不同。竣工决算审计主要是核清项目投资，及时作出投资使用效果评价。跟踪审计除了有前者降低造价作用外，还有规范管理、防止舞弊、提高质量的作用，并且堵住了在事后审计几乎看不到的漏洞，防止了资源流失和质量问题，因而使跟踪审计所确定的造价比单纯事后审计确定的造价更低，体现出能显著降低造价的绩效审计的特点。
　　4、审计方式不同。竣工决算审计一般只有在获取部分证据需要时才偶尔去建设现场观察、测试。跟踪审计的日常审计则主要体现为在建设现场进行工作，对项目竣工决算审计也不是集中在整个工程全面完工后再进行一次性审计，而是对组成工程项目的各单位工程视其完工的先后分别进行审计。这种竣工决算审计一般也都在建设工程现场进行，体现出事中、事后审计有机结合的特点。
　　5、审计内容不同。竣工决算审计主要是事后对竣工决算资料进行审计，跟踪审计主要是在平时对形成竣工决算资料的各环节、过程及相关资料及时进行动态审计，体现出全面（全程）审计的特点。
　　6、审计风险不同。事后审计受审计时间的限制，不知道竣工决算资料的真相，只能将此视为真实、合法，势必承担诸多审计风险。跟踪审计能对现场签证、隐蔽等情况进行现场跟踪，因而能防止此类“猫腻”的发生，大大降低了审计风险。
　　二、开展跟踪审计的必要性与重要性分析
　　（一）开展跟踪审计的必要性
　　1、开展跟踪审计对于加强政府性投资项目的管理具有重要意义。在市场经济体制下，资金筹集已实现了多元化的发展，在上级主管部门拨款和自身资本积累不多的情况下，筹措建设资金不易，主要靠的是银行贷款。因此，更应重视投资结构和效益，更应管好、用好有限的建设资金，节约投资成本、降低工程造价。这就需要发挥审计部门的监督作用，把审计关口前移，在加强投资和建设项目管理上下功夫。
　　2、开展跟踪审计是政府性投资项目审计发展的需要。政府性投资项目审计的主要工作之一是对建设资金的控制，协助基建主管部门保证工程质量的优良和工程进度的正常进行。要把政府性投资项目审计工作推上一个新的台阶，必须从审计的深度入手，提高审计质量、拓宽审计领域，加大审计力度。跟踪审计实现了从源头抓起，对工程项目进行全过程、全方位监督，成为提高审计质量、加强工程管理、控制工程造价、提高投资效益的重要措施。
　　（二）开展跟踪审计的重要性与作用
　　1、有助于加强建设项目的投资管理。在一定条件下，出现某些项目只求工程进度，而忽视工程质量与造价控制，特别是在工程的发包施工中，还存在着”父子承包”、”同体监理”等不正常现象，有的还通过贿赂拉拢，串标造假，侵吞建设资金，严重地损害国家利益与败坏社会风气。尽管在传统审计中能够对审计项目作出正确的评价与结论，但有的已是“事后”式的意见；实施与工程进度同步的跟踪审计，有助于了解工程进度和掌握鲜活的财务信息，便于及时提出审计意见，实现审计工作由事后向事前转移，从而提高审计质量，保证建设资金的有效利用，同时也有利于规范工程建设投资的结算行为与防止工程建设领域滋生的腐败现象。
　　2、有助于扩展投资领域的审计范围。通常意义上的审计是对建设单位的投资审计，狭义的仅限于对工程竣工的决算审计，实施跟踪审计是对建设单位的全面、全过程审计，而且是进入施工现场的实时审计，是社会经济发展条件下审计工作的延伸与发展，这种审计表现为审计内容的全面性与全程性。依据《浙江省国家建设项目审计办法》中广泛的审计内容，促进着审计工作与时俱进，从单纯的经济财务审计向经济运行的行为审计转变，推进着审计工作的深入发展。
　　3、有助于提高审计人员的业务素质。跟踪审计随着工程建设进行，具有极强的专业性和技术性，不了解工程建设的技术特征，是甚难开展建设项目的跟踪审计的。同时，由于跟踪审计是建设项目的全过程审计，涉及许多工作部门，关系复杂、技术要求高，这就必然要求审计人员具有良好的思想修养与业务素质。此外，在跟踪审计中，审计对象是在进行的建设项目，这种审计项目通常是投资数额大、工程周期长的建设项目。从审计介入到审计结束，不但实施时间长，审计环境复杂，何况有的还要进行投资效益审计，显然比常规审计要求更高，条件更艰苦。因此，实施艰巨性、复杂性与长期性并存的跟踪审计，既是国家对审计机关与审计人员的信任也是审计人员适应审计形势与时俱进开拓视野提高自身素质的需要。
　　三、跟踪审计的基本原则和主要环节
　　（一）开展跟踪审计需要遵循的基本原则
　　政府性投资项目是一个由多方参与的综合性活动，需要各项目参加者相互配合协调，使各项工作形成合力，确保项目建设顺利进行。因此，在开展跟踪审计工作时，必须明确工作目标，合理定位，并遵循下列原则：一是服从项目总体建设目标。政府性投资项目建设目标包括进度、功能（质量）和投资，跟踪审计时必须明确具体要求，围绕工程项目建设目标开展工作，同时加强对各建设目标分析和评价，做好各建设目标的平衡与优化。二是以投资控制为中心。建设项目审计的主要目标是控制投资，因此在进行跟踪审计时应紧紧围绕这个中心开展工作，监督建设资金的运用、投资的控制情况，同时，应用价值工程理论，对设计方案和施工方案进行优化，提出合理化建议，以最大限度地发挥投资效益。
　　（二）开展跟踪审计需要把握的八个重点环节
　　1、对项目执行基本建设程序进行审计。基本建设程序，是基本建设全过程中各环节、各步骤之间客观存在的不可破坏的先后顺序，是由基本建设项目本身的特点和客观规律决定的。坚持按科学的基本建设程序办事，就是要求基本建设工作必须按照符合客观规律要求的一定顺序进行。这是关系基本建设工作全局的一个重要问题，也是按照自然规律和经济规律管理基本建设的一个根本原则。违反基本建设程序，必然导致损失浪费。“领导工程”、“政绩工程”的出现，说到底就是因为不尊重客观规律，未经科学决策，才造成投资失误。
　　2、对被审计单位内控制度进行审计。重点检查是否建章立制，制度是否完善，是否存在不相容职务未相互分离、职责权限不明确、未形成相互制衡机制等情况。通过审计，帮助被审计单位完善制度，从源头上加强项目控制，提高建设管理水平。同时，经常性地对规章制度执行是否有效进行跟踪检查，以促进建设单位把各项制度落到实处，防止制度形同虚设，避免出现大的问题。
　　3、对征地拆迁情况进行审计。征地拆迁关系群众的切身利益，也是近年来引发人民内部矛盾较多、造成社会不稳定的一个重要因素。在这方面，我们应把审计的重点主要放在检查其程序是否合法、手续是否完善、政策是否公开、标准是否达到。通过审计，使政策执行到位，并对存在的问题和需要完善的方面提出审计意见和建议，供政府和有关方面决策，及时采取纠正措施。
　　4、对招投标和合同履行情况进行审计。在市场经济条件下，一切经济活动都是围绕合同展开的。建筑活动也同样如此。建设项目招标投标是合同订立过程的一个重要阶段。对建设项目的审计，离不开对招标投标和合同履行方面的审计。进行这方面的审计，我们主要是对招标文件、评标办法的内容是否合法、合规进行审核，提出修改意见；对招标投标过程进行审计，及时纠正过程中存在的不规范行为，对违法行为及时移送处理；对合同条款的合法性、合规性、合理性进行审计，防止合同条款约定失误造成投资增加和双方争议；对合同履行情况进行审计，审查有无违法转包和违规分包的现象，纠正违反合同条款和执行合同不到位的行为，促进严格履行合同。
　　5、对材料、设备采购情况进行审计。主要审查应由政府采购的项目是否落实，材料、设备采购以及材料差价调整有无相应的管理办法、是否得到严格执行，是否按概算批准的内容进行采购，采购价格是否合理。通过审计，促进被审计单位通过招标投标方式选择供应商，节省投资，预防腐败现象发生。
　　6、对设计变更进行审计。建筑工程通过招标投标后，设计变更成为影响工程造价的最主要因素，且目前建筑市场竞争激烈，施工单位往往先以低价中标，再通过施工过程中各种变更增加造价，因此对设计变更的审计直接影响投资控制。在跟踪审计中，坚持通过对设计变更的合理性、经济性进行审计，审查设计变更方案是否经过充分论证，变更手续是否齐全，变更理由是否充分，是否有利于节约投资和保证质量。特别是对隐蔽工程，尽量对真实性做到“心中有数”，检查监理工程师的签证，防止弄虚作假情况的发生。
　　7、对工程结算进行审计。工程造价的真实性直接影响项目投资的真实性。在跟踪审计中，应根据工程进度，做到单项工程完成一个审一个，审一个清一个，从而减少工程竣工结算审核的工作量，缩短竣工决算审计时间，解决因审计时间过长造成迟迟不能结算工程款的问题，充分体现跟踪审计的实际成效。跟踪审计使很多问题在过程中就得到了纠正，可能表面上看核减额是减少了，但实质上节约的建设资金是大量的，成效也更大。
　　8、对建设项目的投资效果审计。主要检查项目建成的实际效果与预期效果是否一致，并予以客观的评价。
　　四、跟踪审计的局限性与把握性分析
　　（一）跟踪审计的局限性
　　1、侵入项目管理，审计目标偏离。跟踪审计虽然打破了建设项目的传统管理模式，正成为建设项目建设过程中的一个主要控制环节，然而这种模式需要审计人员在建设项目过程中频繁的介入进行审计，提出审计建议，供建设单位纠正和改进工作，很容易使审计人员偏离监督咨询建议的目标，介入到建设项目管理的职能范围中。
　　2、审计成本太大，审计效益不高。跟踪审计与以往的审计模式在审计的对象、范围、内容和环境上都有了很大的变化，致使开展广泛性、全面性、过程性的跟踪审计的成本相对于以往的常规审计模式要高得多。在目前条件下，还无法确认这种审计模式所达到的审计效益比常规审计的效益高出多少，是否与其增加的成本相平衡，所以，这种模式的成本与效益因素必然会制约这种模式的广泛开展。
　　3、介入时间模糊，审计效果不明显。工程建设项目一般要经历投资决策、设计、招投标、施工、竣工结算等阶段，跟踪审计从其中某一阶段介入进行实时跟踪，其审计效果就有所不同。虽然从理论上讲，越早介入审计越好，但一方面由于审计人员在评价前期决策是否科学方面缺乏专业能力，无法承担这个审计重任，另一方面也因为建设单位认为跟踪审计只是在施工阶段防止施工单位高估冒算，因而在跟踪审计实践中，绝大多数是在施工和竣工结算阶段才聘请跟踪审计单位介入，那么在前期决策、设计和招投标阶段所影响的造价，便无法控制，跟踪审计的效果就不充分、不明显。
　　4、审计依据不足，审计实践被动。跟踪审计作为一种全新的审计模式，审计人员承担着重大的责任和风险，这就需要相关的审计法规作为支撑，不仅为建设单位制定项目管理制度提供遵循的依据，也为跟踪审计部门提供衡量的标准。然而目前这方面的法规政策相对滞后，使得审计人员在跟踪审计的实践中难以对建设项目作出共性的评价和判断，审计风险增大、审计质量难以提高。
　　5、审计力量有限，审计风险增大。跟踪审计是对建设项目贯穿始终的全过程审计，需要充足的审计力量，以满足跟踪审计内容的广泛性和大量性。然而，在审计力量有限的情况下，面对如此繁重的审计任务、如此详细的审计内容、如此长期的审计过程，审计风险必然增大。另外，跟踪审计对审计人员的自身素质提出了更高的要求，进行跟踪审计的审计人员不仅要有精湛的专业技术和较宽的业务知识面，同时还要具备良好的协调沟通能力，以及了解掌握最新的方法技术手段。因此，能否合理配置审计资源，提升审计能力，是影响跟踪审计效果，降低审计风险的重要因素。
　　6、跟踪审计收费不规范，审计质量难以保证。目前在建设项目的跟踪审计上，往往需要社会中介机构的参与协审。作为中介机构而言，其取费考虑的是劳动投入和审减金额两个因素，并根据基本审核费加审减额比例提成的方式计费。诚然，一旦跟踪审计工作做得越好，过程问题解决得越多，最后竣工结（决）算时审减收费就越少。对于讲求经济效益的审核单位来说，这就容易产生记录问题而不指出问题的现象，这样就达不到跟踪审计的目的，跟踪审计质量也就难以保证。
　　（二）跟踪审计需要把握好的几个问题
　　1、把握好审计介入的时点。审计介入的时点，与审计的内容、目标等密切相关。现阶段，审计机关在建设项目正式立项后介入较为有利，这样能突出事中审计重点，而不是把该建设项目该不该上马（立项）作为审计的内容和目标。因为国家审计机关审计的建设项目主要是重大基础设施和公益性项目，项目该不该上，很难评价。
　　2、把握审计机关的角色定位。审计机关履行对建设管理、施工、监理方面的监督职能，实现促进这些工作规范、有效运行的目标。审计机关应对跟踪审计的范围、内容作出规定，供审计人员据以执行，防止越俎代庖。同时向被审计单位讲明各自的工作职责，做到“各行其是、各负其责”。总体概括为以下四方面的角色定位：积极参与项目筹划决策活动而不越位；积极参与项目的管理活动而不错位；积极参与项目利益各方的维权活动而不窜位；积极发挥内部审计和社会审计在跟踪审计活动中的合力作用而不混位。
　　3、注意利用社会中介力量。为保证审计质量，减少审计风险，一般对由审计机关立项的重大建设项目宜采取聘请社会中介人员参加审计机关审计组的办法，由审计机关的审计人员担任项目组长（主审），社会中介机构人员担任协审人员。审计机关还应制订聘用中介人员参加审计组管理办法，规范管理行为。关于聘请中介人员的费用支出，可报请当地政府研究解决，并对该项计费方式较单纯的工程竣工结算审计作出相应调整，以保障跟踪审计的质量。
　　4、正确评价和反映审计绩效。通过跟踪审计，使竣工决算环节的高估冒算问题得到遏制，这才是真正反映出的审计成效。因此，审计机关只有确立了正确的审计绩效评价观，才有可能跳出事后竣工决算审计的圈子，摈弃“以某项建设工程的审计核减金额及核减率来评价审计绩效”的定势思维，迈开跟踪审计的步子。此外，审计机关还要重视利用审计台账，积累和反映跟踪审计的各种成果，以全面反映跟踪审计的绩效。
　　五、对保障政府性投资项目各阶段跟踪审计质量的思考
　　（一）、策划阶段
　　实施跟踪审计，在策划阶段需要积极与有关部门密切配合，开展调查研究，收集相关信息，分析投资环境。通过科学论证，为建设项目的决策提供准确可靠的参考数据和可供优化选择的建议。该阶段需要把握的重点环节有：一是有关社会需求和发展前景经过综合、分析、解读和梳理的评估信息；二是有关设计构思和可行性评估方面的建议；三是有关存在现实风险和潜在的风险预测，防范化解风险可能性评估意见和有关安全生产、保护环境方面的建议。
　　（二）、决策阶段
　　在决策阶段实施跟踪审计，应当从决策过程是否严格按照法规要求进行，促进建设项目决策的法制化、科学化、规范化，避免决策过程中出现违反国家法规，违反自然规律和经济规律，违反设定程序现象，消除重大损失浪费和腐败行为产生的源头。该阶段需要把握的重点环节有：一是设计环节，着重审查设计方案是否符合国家的法规规范要求，是否经过调查研究、比较论证、优化选择、集体审议等必经程序；二是预算编制环节，着重审查是否按照预算管理办法编制预算，合理配置资金使用；三是招投标环节，着重审查是否严格执行招标投标法，坚持公开、公平、公正原则，透明运作，防止暗箱操作和寻租行为；四是合同签订环节，着重审查建设方与设计方、施工方、供货方、监理方、协作方之间签订的合同、协议是否符合经济合同法的规定，有无疏漏和隐患，对方的资质是否经过审查合格；五是征地拆迁环节，着重审查征地拆迁是否严格按批准的范围进行，补偿费、安置费是否符合有关规定和标准，有无损害拆迁人和被拆迁人利益现象。
　　（三）、施工阶段
　　施工阶段跟踪审计的主要目标是强化内部控制机制，促进施工管理的制度化、规范化，确保建设质量，降低建设成本，减少损失浪费。该阶段需要重点把握的环节有：一是质量控制措施的落实程度，通过现场检验测试，防止不按照质量标准操作、不合格设备材料投入施工、无资质施工人员进入现场操作。二是财务控制措施的落实程度，审查项目预算的执行实况是否与施工进度相适应，资金使用权限、责任是否明确，费用支出是否符合列支标准，有无资金供应脱节、挪作他用和拖欠工资、货款、补偿款现象。三是有关协议、合同的实际执行程度，审查建设方、设计方、施工方、监督方、供货方、协作方是否认真履行协议，承担责任是否到位，有无违约欺诈行为。四是预防施工事故、应对自然灾害措施的落实程度，审查保障施工安全、抗击自然灾害的经费使用、相关设备物资的采购备用、岗位责任制是否到位、应急预案是否完备等进行评估，以消除安全隐患，提高抗灾能力。
　　（四）、验收决算阶段
　　验收决算阶段跟踪审计要强调精细操作，一丝不苟，重点抓住如下环节：一是现场验收环节。要深入验收现场，参与验收活动，监督有关部门按照建设项目的设计方案各项要求逐项逐目严格细致地对照鉴定；对需要经过试运行、试生产才能验收的必须审查试运行、试生产实际数据得到认可后才可验收；在验收中发现问题、应督促逐一落实，限期整改。二是工程量的计算和计价环节。要审查工程价款的构成，工程量的计算、计价方法是否符合有关规定和定额标准；有无虚报工程量、高套定额现象；由于设计变更导致的程造价变动是否符合规定调整。三是决算环节。要按照建设项目的预算严格审查实际执行结果的真实性、合法性，成本费用列支范围和定额标准是否符合会计核算准则有无胡支乱用、奢侈浪费、违反财经纪律现象，尤其要审查建设方与有关各方签订协议、合同的实际执行结果，有无相互拖欠、占用、串通作假现象和经济纠纷。
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