【摘要】：本论文以审计实践为基础，首先，在对我国环境形势和环境保护面临的主要问题进行分析的基础上，结合政府审计的基本职能，对今后一段时期内我国政府环境审计的目标与任务进行了论述。接着，对我国政府环境审计的现状及主要特点进行了分析，并且对照政府环境审计的目标与任务，对当前阶段制约政府环境审计深入有效开展的矛盾进行了剖析。最后，依据政府环境审计的目标与任务，并结合当前阶段存在的主要问题，对如何科学有效地推进政府环境审计工作提出了对策建议。
【关键词】：政府 环境审计 目标 现状 问题 对策
加强环境保护是我国的一项基本国策。环境审计作为环境保护工作的重要方面，对于促进国家有关环境保护政策的落实，提高有关环保资金的使用绩效，具有十分重要的作用。按照一般观点，环境审计包括政府审计、社会审计和内部审计。根据经济学的外部性理论与环境质量公共物品经济分析理论，在当前阶段，政府在环境保护工作中依然起主导作用。从这个角度讲，政府环境审计在环境审计中占有不可替代的主导地位。近年来，环境保护问题已成为我国经济社会全面协调可持续发展面临的战略问题。在这种形势下，如何贯彻落实科学发展观，推动政府环境审计深入有效开展，更好地发挥保障国家经济社会健康运行“免疫系统”功能，成为摆在审计机关面前的重要课题。在此，笔者结合近年来的审计实践和思考，对我国政府环境审计的目标与任务、现状与特点、面临的主要问题及对策做一些粗浅的探讨。
一、我国政府环境审计的目标与任务
根据有关研究观点，政府环境审计是“为促进政府实施可持续发展战略,由审计机关对政府和(或) 企事业单位等被审计单位的环境管理以及有关经济活动的真实、合法和效益性所进行的监督、评价和鉴证等工作”。近年来，理论界和实践界针对我国政府环境审计如何有效开展进行了很多研究，并且提出了一些观点，例如应当加强环境审计立法、建立公认的环境审计评价标准和开展国际联合审计等。这些研究对于推动政府环境审计的开展，具有一定的借鉴意义。笔者认为，要全面有效地推动政府环境审计工作，首先应当明确政府环境审计的目标与任务，这是解决政府环境审计其他问题的逻辑起点。扩展地说，也就是应当思考和回答两个带有根本性且相互联系的问题：一是政府环境审计在我国环境保护工作中应当发挥什么样的作用；二是政府环境审计在我国环境保护工作中能够发挥什么样的作用。关于第一个问题的回答，必须建立在对我国环境的总体形势、环境保护工作所处历史阶段特别是面临的突出问题的分析与把握基础之上；关于第二个问题的回答，则应当建立在对我国政府审计基本职能的理解与把握基础之上。
（一）我国环境的形势和环境保护工作面临的突出问题。
1.我国当前的环境形势。
近年来，我国环境保护虽然取得了积极进展，但环境形势严峻的状况仍然没有改变。如主要污染物排放量超过环境承载能力，全国主要河流普遍受到污染，许多城市空气污染严重，酸雨污染加重，土壤污染面积扩大，近岸海域污染加剧。生态破坏严重，水土流失量大面广，生物多样性减少，生态系统功能退化。发达国家上百年工业化过程中分阶段出现的环境问题，在我国近20多年来集中出现，呈现结构型、复合型、压缩型的特点。而我国人口将继续增加，经济总量将逐步提高，资源、能源消耗将持续增长，这意味着环境保护面临的压力将越来越大。
2.我国当前环境保护工作面临的突出问题。
为落实坚持环境保护的基本国策，经过长期的探索与实践，我国制定了“预防为主”、“谁污染谁治理”，以及强化环境监督管理等三大基本政策，并出台了总量减排制度等一系列政策措施。总的来看，我国环境保护的政策制度框架基本建立，但由于我国真正将环境保护工作提升到国家经济社会发展全局高度的时间还不长，在政策制定和政策执行方面还存在不少问题，导致环境形势在短期内还难以实现根本好转。笔者认为，主要体现在以下四个方面。
一是环境保护从宏观战略层面切入社会经济发展的机制尚未完全建立、经济增长方式的转变依然不到位。例如，笔者在审计调查实践中发现，一些地方依然存在片面追求经济增长、忽视环境保护的问题，也没有将环境保护工作目标保护纳入地方党政领导人的考核范围。
二是由于对环境问题规律的认识和把握不到位等原因，现行有关环境保护政策存在不完善的地方，不利于发挥对环境保护工作的调控和管理功能。
三是地方政府在落实国家环境保护政策的过程中，存在配套措施不完善、责任落实不到位、监管力度不够等问题，影响了政策执行的力度与效果。例如，笔者在审计调查实践中发现，国家有关总量减排工作制度框架基本建立，但是一些地方政府存在分解落实总量减排目标责任不到位，责任追究制度不健全等问题，导致国家有关总量减排的工作目标实际上很难得到落实。
四是由于长期历史原因，政府有关部门环境保护和管理的基础能力建设相对比较薄弱。例如，笔者在审计调查实践中发现，各地普遍存在环境统计、排污费征收等渠道计算反映的企业排污量不一致的问题，影响了各地年度污染物排放总量统计的准确性，不利于国家准确判断全国总量减排工作形势和科学出台相关政策措施。
（二）我国政府环境审计的职能。
根据《 中华人民共和国审计法》的规定，审计机关主要是“对政府部门管理的和社会团体受政府委托管理的社会保障基金、社会捐赠资金以及其他有关基金、资金的财务收支……对国际组织和外国政府援助、贷款项目的财务收支进行审计监督”。
综合上述两个方面的分析，笔者认为，我国今后一段时期内政府环境审计的目标和任务应当是：依托政府审计的基本职能，在加强自身建设的基础上，根据国家经济社会全面协调可持续发展战略，通过审计和审计调查，促进环境保护从战略层面切入国家经济社会发展体系，推动国家经济发展方式的转变和各项环境保护政策的落实与完善，促进国家重大环境保护措施和重点工程取得预期效果，督促各级政府环境保护问责制和责任追究制度的建立与完善，从而推进环境友好型社会建设，实现环境形势的根本好转。
二、我国政府环境审计工作开展的现状及主要特点
近年来，我国审计机关主要围绕当前国家环境保护的重点项目，先后开展了林业生态建设资金审计调查、4个重点城市排污费审计、天然林资源保护工程资金审计、退耕还林试点工程、青藏铁路环保资金审计、“三河三湖”水污染防治工作绩效审计调查、审计调查实践等项目，取得了较大成效。分析近年来环境审计工作开展情况，主要有以下四个特点：
（一）从项目安排看，以现实中存在的重大环境问题为主。
近年来，我国审计机关在考虑环境审计项目立项时，以关注在环境方面发生的重大事故和已暴露出的突出问题为主。例如上文提到的林业生态建设资金审计调查、“三河三湖”水污染防治工作绩效审计调查等项目。
（二）从介入时间看，以事后审计监督为主。
从近年来开展的环境审计项目看，大多数属于事后审计监督。例如青藏铁路环保资金审计，是在青藏铁路竣工后开展的；再如2008年环渤海水污染防治审计调查，也是在渤海水环境污染问题已经十分严重的情况下进行的。
（三）从审计方式看，以合规性审计为主。
我国当前开展的环境审计，主要是针对有关重点领域、重点项目的环保资金进行的。从审计方式看，主要是以有关环境保护政策和相关法律法规为依据，检查资金使用是否合规，关注有无侵吞、挪用等问题，以确保环保资金的合法合理使用，减少损失浪费。
（四）从审计方法看，以传统的审计方法为主。
由于现阶段的环境审计多以财务审计和合规性审计为主，审计人员的知识背景多以财务会计为主，导致在环境审计方法上较多地选择分析性复核、座谈、调查等传统的审计方法。
三、当前阶段制约政府环境审计深入开展的主要矛盾
综合近年来审计实践情况，政府环境审计在具体的审计项目层面取得了较大成效，但是，也应当承认，我国政府环境审计依然处在起步阶段，环境审计从整体上对国家环境保护工作的促进作用还没有充分地显现出来。根据前文所述的政府环境审计的目标与任务，并对照环境审计的现状与特点，笔者认为，当前阶段我国政府环境审计存在四个方面的矛盾，这些矛盾从根本上制约了政府环境审计的深入有效开展。
（一）环境问题和环境保护工作问题的复杂性、深刻性与审计内容的单一性、相对表面化相矛盾，政府环境审计亟需破解准确把握环境问题的本质和规律，提升审计深度的问题。
完整、准确地认识我国当前环境问题和环境保护问题的本质，是有效开展环境审计、切实发挥审计建设性作用的基本前提。当前，我国环境问题表现在方方面面，如大气污染、水污染、噪声和固体废物污染、土地退化等；我国当前环境保护工作也还存在诸多薄弱的地方，如挤占、挪用环保资金以及损失浪费等。但是归根到底，这些问题都是有关环境保护政策与制度不完善，有关制度政策落实不到位造成的。看待环境问题和环境保护工作的问题，不能停留在这些问题的外在表现形式，而要深究其产生的根源。同样地，环境审计也不能停留在对问题本身的关注，而应建立在我国环境问题和环境保护工作问题本质的深刻理解和准确把握基础上。这样，才能从根本上对环境保护工作发挥促进作用。而从当前环境审计的实际情况看，主要还是对环境问题本身以及有关环保资金实施审计，审计工作的系统性和深度相对不足。当然，在一定意义上说，环境问题本身和环保资金是深入揭示有关环境问题的载体，但是很多政策制定与执行中的问题很难通过资金反映出来。
（二）环境保护问题的全方位性与审计资源的有限性相矛盾，政府环境审计亟需破解如何利用有限的审计资源最大限度地发挥监督、服务与建设作用的问题。
当前，我国环境与发展的关系正在发生重大变化，环境保护成为现代化建设的一项重大任务，环保工作正进入以保护环境优化经济增长的新阶段。从这个角度看，我国的环境问题和环境保护问题是全方位的，渗透到经济社会发展的各个领域、各个方面和各个环节。而与之形成鲜明对比的是，当前我国政府环境审计的资源是十分有限的，从审计的人员力量看，每年能完成的审计任务与环境问题的广泛性是不相匹配的。从审计实践情况看，近十年来，审计署组织开展的环境审计项目不足10个。这就给政府环境审计带来了一个宏观层面的问题：如何利用有限的审计资源最大限度的发挥审计的监督、服务和建设性作用。
（三）环境审计自身规律的特殊性与目前审计操作模式的通用性相矛盾，政府环境审计亟需破解建立专业操作模式的问题。
环境审计作为行业审计的一个领域，从理论的角度看，是审计学和环境学的结合，有其自身独特的规律，因而须建立与其他领域审计相区别的操作模式。但从目前审计实践看，我国尚未建立起完善的政府环境审计操作模式，制约了环境审计的规范、有效开展。
（四）环境审计的综合性、专业性和审计人员知识与技能结构的单一性相矛盾，政府环境审计亟需破解如何优化和合理利用审计人员知识结构、提升审计业务技能的问题。
环境审计的专业性和技术性很强，需要具有多种环境知识，如环境经济学、环境生物学、环境法学、环境管理学等，还要具备社会学、统计学、工程学等方面的知识。而我国现有审计人员的知识背景多为财会专业，这在较大程度上制约了环境审计的深入开展。例如，笔者在审计调查实践中发现，一些地方海洋部门和环保部门对于近岸海域水质状况和入海排污口污染物排放量的监测结果不一致，但是审计人员很难从专业的角度对两个部门的监测结果发表独立、公允的审计评价意见，仅能从问题的表象层面进行反映。
四、推动政府环境审计全面深入开展的对策建议
马克思曾经指出：“问题本身包含了解决问题的手段”。根据本文前面对我国政府环境审计的目标与任务，特别是当前阶段存在的主要问题分析，现就完善政府环境审计操作模式、推动政府环境审计全面深入开展提出对策建议如下。
（一）深入研究我国环境形势、环境保护工作的总体任务和重点，抓好政府环境审计的总体规划，明确今后一段时期内审计的方向、内容和重点。
刘家义审计长提出：“要高度自觉地把审计工作融入到国家经济社会发展全局中去”。按照审计长的要求，以及政府环境审计的目标与任务，政府环境审计应当在以往以现实中存在的重大环境问题为依据确立项目的方式基础上，深入研究我国环境形势，以及环境保护的总体任务和工作重点，制定该领域审计工作的总体规划，明确今后一段时期内环境审计的方向、内容与重点，提高环境审计项目安排的系统性，以切实做到将政府环境审计工作融入到我国环境保护工作的大局，保证能从全局和源头上发挥对我国环境保护工作的建设性作用。
（二）拓展对环境审计项目的理解，全方位地开展政府环境审计。
基于环境保护问题在经济社会发展中的全局性和战略性，笔者认为，应当拓展对政府环境审计项目内涵与外延的理解。从内涵的角度看，环境审计不仅仅包括对重点环境保护工程和环境保护资金的审计，还包括对经济发展方式的转变、国家产业政策的落实等内容的调查分析。从外延角度看，政府环境审计项目除了依据审计业务职能确定的项目外，还可以扩展到其他的项目领域。例如重大投资建设项目审计，可以将项目环境影响评价等环保措施落实情况纳入审计范围；金融审计项目，可以将银行在发放贷款中贯彻执行国家有关产业政策情况纳入审计范围；经贸审计项目，可以将企业履行环境保护责任情况纳入审计范围；经济责任审计项目，可以将地方行政领导执行国家环境保护政策情况纳入审计范围。通过这种方式，可以在现有审计资源有限的情况下，将上文所述政府环境审计规划确定的内容最大限度地落实到审计项目中，从而最大限度的发挥对环境保护工作的促进作用。
（三）结合环境问题的特点和规律，深化政府环境绩效审计。
首先要商榷的一个概念是，环境审计的属性。笔者认为，从环境审计的目标与任务角度分析，我国的政府环境审计本身就属于绩效审计的范畴。基于此，接下来需要讨论的问题是如何深入开展环境绩效审计。回答这个问题的前提是要对环境问题的核心和特点有比较完整和准确地把握。依据前面的分析，我国当前出现的诸多环境问题，在很大程度上都是由于环境保护政策不完善，以及环境保护制度与措施落实不到位造成的，因此深化政府环境绩效审计，首先应当立足于对环境保护政策本身和环境保护制度的贯彻落实情况的调查分析，接下来需要逐步解决的问题才是探索建立环境业务技术层面的评价指标体系。
（四）加强跟踪审计，提高环境审计的建设性作用。
环境污染的损害具有持续性、间接性、先隐后显性等特征，其损害经过长时间的持续影响作用后才会慢慢削减。这就意味着环境问题具有难以逆转性，“先污染，后治理”往往要付出更多的成本。例如，笔者在审计调查实践中发现，由于长期的工业和生活污染，渤海已呈重度污染状态，据有关专家分析，即使不向渤海排入一滴污水，单靠其与外界水体交换恢复清洁，至少也需要二百年。环境污染问题的这一规律对于政府环境审计工作的启示是，应当加强跟踪审计，提前介入，促进及时避免和解决有关环境污染问题，防止造成难以挽回的后果，从而更加有效地发挥审计的建设性作用。
（五）科学整合并合理匹配审计资源，优化审计人员知识结构，提高审计业务技能，适应政府环境审计工作发展的需要。
首先，根据政府环境审计发展要求，通过引进和加强培训等方式，优化审计人员的知识结构，提升环境审计业务技能。
其次，充分发挥地方审计机关的作用。基于环境保护问题的全局性，单靠审计署及其派出机构的力量，难以全面承担环境审计任务，应当充分利用和发挥地方审计机关的力量，审计署应当加强项目统筹管理、业务指导和技能培训工作，合理分工，促进政府环境审计从最基础的层面上促进环境保护工作的有效开展。
第三，整合外部专家、专业机构和社会审计力量。从短期看，审计机关在环境审计业务技术方面的不足难以得到根本性的改观。在这种情况下，应当根据审计工作需要，适当地整合外部专家、专业机构和社会审计力量，以提升审计队伍的专业性。
参考文献：
[1]杨玉彦：《略论环境审计的理论基础》，《中国农业会计》，2001年第11期。
[2]刘达朱、王本强、陈基湘：《政府环境审计的现状、发展趋势和技术方法》。
[3]刘长翠：《环境审计的理论前提：可持续发展战略下的受托环保责任》，《企业环保》，2004年第10期。
[4]《国务院关于落实科学发展观加强环境保护的决定》，国发〔2005〕39号。
[5]张娟：《可持续发展下的环境审计问题研究》，《财经论坛》，2008年第1期。
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