摘要：《审计署2008至2012年审计工作发展规划》提出，要全面推进绩效审计，提高财政资金和公共资源配置、使用、利用的经济性、效率性和效果性，到2012年，每年所有的审计项目都开展绩效审计。同时指出，要强化审计项目全过程质量控制，明确审计工作各环节的目标和质量要求，进一步规范审计行为，防范审计风险。本文试图通过分析现行国家审计质量控制体系中存在的几个问题，探索研究审计项目质量控制如何适应政府审计中绩效审计发展的新要求。
关键词：绩效审计 审计质量 质量控制
一、问题分析
（一）审计项目质量控制内涵
1．定义。审计项目质量是指审计机构实施具体审计项目的优劣程度，包括选项、立项、准备、实施、报告、建议等一系列环节的工作效果和达到审计目标的程度。审计项目质量控制，即审计机构和审计人员根据审计质量标准，按预定目标和规定程序进行具体审计项目的管理工作和业务工作，以便达到规定的质量水平。
2．作用。审计质量是审计工作的生命线。审计机构为使其审计工作能够遵循审计原则、审计准则和其他审计规范，保证审计工作质量，就应该对审计工作实施必要控制。实施审计项目质量控制，对于国家审计机关充分发挥审计的“免疫系统”功能，具有十分重要的意义。审计项目质量控制具有提高审计工作质量和效率，降低审计风险的作用。其对审计活动涉及的各个方面和审计过程中的各个环节都作了具体规定，审计人员严格执行，审计工作质量就能得到保证。有助于明确审计责任，降低审计风险。
3．现行国家审计质量控制体系。我国的国家审计质量控制体系由审计法、国家审计准则和相关补充规定组成。除审计法外，主要包括2000年至2004年发布的6个审计署令，和2005年发布的《审计署关于6号令贯彻执行中若干问题的意见》,集中体现在2004年审计署6号令《审计机关审计项目质量控制办法（试行）》之中。
（二）审计项目质量控制的基础发生变化
一是审计模式发生变化。审计项目质量控制的相关准则和规定基本上是在真实合法性审计基础上制定的，对绩效审计没有准备。
二是审计内容发生变化。目前我们开展的许多绩效审计项目，如“三河三湖”水污染防治绩效审计、医药政策绩效审计、开发区财税政策审计调查等，已经脱离了纯粹的财政财务收支范畴，涉及到被审计单位管理政策和管理活动领域。
三是审计方式发生变化。近年来，专项审计调查在国家审计工作中所占比重越来越大，并且逐渐成为绩效审计的主要方式。
四是审计方法发生变化。从实践看，绩效审计方法的运用，对查账、盘点、分析性复核等传统方法的依赖越来越小，逐渐扩展到案例研究、利用文献资料和公共数据、利用第三方研究资料、利用专家工作等方法。
（三）上述变化对现行审计项目质量控制的影响
审计署很早就提出了真实、合法、效益的审计理念，审计项目质量控制体系也是基于这一理念建立起来的，基本上可以满足真实、合法、效益三种审计目标的需要。但是由于上述变化，审计项目质量控制体系存在制度缺失，一些具体的规定已不适应实践需要。
一是制度缺失。审计法对审计内容、审计方式的规定不全面，局限于财政财务收支审计，未涵盖管理政策和管理活动审计；局限于财政财务收支审计和财政收支专项审计调查，未涵盖非财政收支专项审计调查。另外，审计项目质量控制没有规定审计工作方案的变更程序和权限。
二是内容规定不适用。审计项目质量控制对审计报告的内容规定，基本上是针对真实合法性审计的，对绩效审计和专项审计调查不适用。对审计评价中的效益性评价内容规定，范围过窄，而且简单套用3E概念，与绩效审计实践脱节。
三是责任规定没有真正落实。审计项目质量控制对审计人员、审计组和审计机关在实施审计全过程中的职责做了详细规定，近期审计署也出台了审计质量责任追究的试行办法。但由于试行办法仅对重大责任作出追究规定，还需要进一步细化和落实。
（四）问题的具体分析
1．审计法对审计内容的规定不全面。审计法规定了审计机关依法对财政财务收支的真实、合法和效益进行审计监督，但对涉及管理政策和管理活动、以及非财力的其他资源利用情况的审计没有规定。
案例一：Y市出租车管理体制及运行情况审计调查
审计调查工作目标：在全面掌握出租车管理及运营情况的基础上，通过对Y市公管处、交警部门及城管部门相关制度建设、人员配备、经费落实、停靠站点设置及车辆拒载等情况的专项审计调查，分析体制、场地建设等方面存在的主要缺陷，从行政监督的角度分析政策、执法、行业管理制度等存在的问题，推动Y市出租车管理水平，促进出租车服务质量的提高。
从该案例的审计目标看，审计已经基本脱离了被审计单位的财政财务收支内容，而是着眼于政府部门在一项公共管理事项中，使用公共资源、从事行政活动的绩效情况，审计内容涉及管理政策、具体管理活动、管理效果等内容。从审计结果看，该项目围绕领导重视、群众关心的热点问题开展审计调查，引起了Y市政府的高度重视，多次组织相关部门调研协调，理顺管理体制，加大管理力度，极大地提高了Y市出租车行业管理水平。是一个成功的绩效审计案例。
但是，如果从审计项目质量控制角度审视，该审计调查项目不属于审计法所规定的财政财务收支的真实、合法和效益审计范围，审计机关超越了审计法赋予的审计权限。
2．审计法对审计方式的规定不全面。审计法在列举了审计机关有权进行审计监督的事项之后，第二十七条规定，审计机关有权对与国家财政收支有关的特定事项，向有关地方、部门、单位进行专项审计调查，而对与国家财政收支无关的事项，没有规定审计机关有权进行专项审计调查。
案例二：H特派办关于N公司2006至2007年度节能减排情况专项审计调查报告
该报告表明的专项审计调查的法律依据是：根据《中华人民共和国审计法》第二十七条和《审计署办公厅关于印发2008年部分重点中央企业节能减排情况专项审计调查工作方案的通知》。
如上所述，审计法第二十七条规定的是与国家财政收支有关事项的专项审计调查。而从工作方案列举的内容和重点，以及报告实际表达的内容看，该项目与国家财政收支没有关系，而是对重点中央企业采取措施开展节能减排工作的情况和效果进行调查。因此，如果从审计项目质量控制角度审视，该专项审计调查项目不合法，审计机关超越了审计法赋予的审计权限。
3．审计署6号令没有规定审计工作方案的变更程序和权限。审计署6号令第二十四条至二十七条，对审计实施方案变更的情形、权限、程序进行了规定，但对审计工作方案的变更没有规定。从审计实践看，由于绩效审计的试验性、复杂性和不确定性，审计目标、审计内容和重点经常处于变化之中。这些变化已经不能在审计实施方案层面上解决，而是需要调整审计工作方案。在审计实施过程中，通常是由领导组织项目实施的审计署业务司，以便函、动态等形式进行变更。审计工作方案一般需经审计长会议讨论通过，以审计署名义下发。因此，这种由业务司进行的变更既不符合法定的程序和权限，也不具备法律效力。
4．审计署6号令对审计报告的内容规定，不适用于绩效审计。6号令列举了审计报告的7项内容：审计依据，被审计单位的基本情况，被审计单位的会计责任，实施审计的基本情况，审计评价意见，审计查出的被审计单位违反国家规定的财政收支、财务收支行为的事实和定性、处理处罚决定以及法律、法规、规章依据、有关移送处理的决定，改进财政收支、财务收支管理的意见和建议。这些内容完全是针对财政财务收支真实合法性审计设计的。而绩效审计是评价经济性、效率性和效果性，从管理体制、机制、制度层面提出审计建议，审计报告所反映的情况不见得违反现行法律规章制度，无法套用上述内容。审计实务中，审计人员一般都按照调查内容自行调整，既不符合规范性要求，也不能保证报告质量。
5．审计项目质量控制对效益性审计评价的规定，与绩效审计实践脱节。《审计机关审计事项评价准则》第八条规定，效益性评价是指对被审计单位的财政收支、财务收支及其经济活动的经济、效率和效果的评价。经济是指被审计单位经济活动是否做到了节约；效率是指经济活动的投入与产出之间的比率关系；效果是指经济活动是否达到了预期的目的。从绩效审计的要求看，上述规定存在两点不足，一是评价范围窄，局限于财政收支、财务收支及其经济活动，不涉及管理政策和管理活动。二是简单套用国外绩效审计3E的概念，没有根据中国绩效审计实践、突出中国特色。
6．责任规定没有真正落实。审计项目质量控制体系中，建立了审计执法责任制和三级审计复核制度，详细规定了审计人员、审计组、审计组长、法制机构、审计机关负责人在实施审计项目全过程中，每个环节的具体职责和应履行的程序和权限。但是，由于缺少责任追究制度和相应的考核机制，审计人员依法审计的观念并不强，只知道审查被审计单位是否“依法”，不知道自己在执法过程中应该做什么、应该怎么做，而且该做的没做也没什么损失。这种情况下，审计机关为防范审计风险，不得不将审计组、审计组所在处室、法制机构三级复核、层层把关的审计内部控制制度，变成法制机构一级把关的简化版。纵使法制机构有三头六臂，也不可能使审计风险减至最小。
二、对策分析
（一）加强理论研究。从我个人有限的了解来看，国内对绩效审计的理论研究，尚未触及审计项目质量控制领域。即便是传统的财政财务收支真实合法性审计，有关审计项目质量控制的理论研究也未成体系。一些在审计实务中形成的经验和惯例，没有提炼上升到理论高度。作为审计法制工作者，我们应该加强审计项目质量控制的理论研究，以便指导实践。从西方发达国家的绩效审计情况看，基本形成了行之有效的审计项目质量控制体系，如英国绩效审计所采用的质量控制法，具有很好的借鉴作用。
（二）加强法制建设。法制建设与实务脱节，缺乏前瞻性和弹性。现行审计项目质量控制体系，仍建立在传统的财政财务收支真实合法性审计上，没有把绩效审计纳入控制视野。作为审计工作最基本法律依据的审计法，不论在审计范围、还是审计方式等方面，都没有真正将绩效审计作为单独的审计类型来看待。从世界审计组织审计准则对绩效审计的定义来看，绩效审计是对被审计单位在履行职责时利用资源的经济性、效率性和有效性进行的审计。将绩效审计的对象指向被审计单位履行职责时利用资源情况，跳出了经济活动的园囿，脱离了单纯的资金概念。这在我们近年的绩效审计实践中得到印证，是审计拓展生存空间、发挥免疫系统功能的必由之路。因此，我们应该进一步完善法律制度，使得法制建设适应实践需要，甚至不妨增加具体控制规定的执行弹性，加强前瞻性，予绩效审计实践以更大的活动空间。
三、结论
综上所述，随着绩效审计探索的深入，审计项目质量控制已经应该提上议事日程。一是要在理论层面上创新，加强对绩效审计项目质量控制的理论研究。二是要在法律层面上正名，扩大绩效审计的活动空间，相应从质量控制角度进行规范。
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