摘 要：本文从效益审计实务的角度，从效益审计证据的种类、质量要求谈起，就实务中如何收集效益审计证据、采取的方法以及如何就收集到的效益审计证据进行整理分析等整个的证据形成流程进行了探讨，希望能对以后的效益审计实践起到一定的借鉴作用。
关键词：效益审计 证据 种类 质量 形成流程
一、效益审计的证据种类
效益审计证据是指审计机关和审计人员获取的用以支持审计意见和结论的证明材料。按照美国绩效审计现场工作准则，效益审计证据可以划分为实物证据、文件证据、询证证据和分析性证据四大类。实物证据是审计人员对人员、财产或事项进行直接检查或观察而取得的证据，这类证据可以以备忘录、照片、图片、图表、地图或实物样本的形式加以记录；文件证据由信件、合同、会计记录、发票和有关效益的管理信息等原创信心组成；询证证据是指通过询问、访谈或调查问卷的形式收集的证据；分析性证据包括计算、比较、分类和合理的论证。
由于我国目前还没有制定相关的效益审计准则，以上对效益审计证据的分类可为我国现阶段的实务提供一定的借鉴意义，实务中可参照上述分类进行分别采用不同证据收集和分析手段。
二、效益审计证据的质量要求
从审计证据的质量要求角度来考虑，效益审计证据与传统财务审计证据质量方面的要求是相同的，都必须具有充分性、相关性和可靠性。所谓充分性，是指效益证据从数量方面足以支持审计意见和结论。充分性是对效益审计证据数量的最低要求；相关性，是指审计证据与审计目标和评价标准之间逻辑相关，也就是效益审计证据与被审计事项和审计目标之间有一定的逻辑关系，对审计意见和结论的形成具有重要意义。有的时候，虽然证据是真实的，但与被审计事项和审计目标之间没有内在的联系，也不能成为效益审计的证据。可靠性，是指效益审计证据是有效的和可信的，并且符合事实。审计证据的可靠性要求审计证据必须是确凿、有说服力，有时效、真实的。
三、效益审计证据的收集
由于效益项目的种类繁多，各不相同，现场审计也就没有固定模式。但就从实务操作上的效率上讲，现场审计必须抓好三个问题：一是收集能回答审计问题的有力的效益审计证据（即收集的各种原始材料；二是分析效益审计证据；三是形成审计结论。
在实务中审计人员收集效益审计证据时，可以采用访谈、实物和文档证据、观察、分析等多种方式进行：
1．访谈法
访谈法是指采取“提问——回答”的形式，向个人和群体了解有关情况。访谈有多方式，其中运用的最多的是结构化访谈法。这种方法通常按照一个详细的访谈提纲进行，适用于收集简单、事实性数据资料，以覆盖范围广泛的各种事项、精确的描述或澄清某些具体问题，测试假定前提。
另外，召开座谈会是收集信息的有效方法。参加座谈会的人员可以来自被审计单位内部，也可以来自被审计单位外部。召开研讨会可以将一些相关人员召集在一起，审计人员可以针对被审计事项有效地听取各方意见，从而对被审计事项有更加全面客观的认识，对其中存在的问题有充分的了解，同时可以集中更多人的智慧，设计解决问题的方法。如在某个效益审计项目中，审计人员在与机场管理人员一次座谈中，了解到机场周边农民过量抽取地下水养鳗，乱砍乱伐沿海防护林，以及焚烧稻草和招引鸟禽等行为，对机场的生命周期及飞行安全存在着潜在威胁，间接影响了机场运营和投资效益的发挥。据此，审计人员在认真进行调查和分析后，提出的“机场下放地方后，地方政府应注重机场周边环境的保护，确保机场运营和航空安全”的审计建议得到当地政府的采纳。
2.文档和实物证据法
文档和实物证据法是指从文本或其它物质来源获取有关信息的方法，其中运用最多的就是审阅的方式。审阅的资料很多，范围很广，包括历史的和现实的书面文件资料，如财务资料、统计数据、预算、合同、报告、会议记录、内部备忘录等，以及对未来、前景预测的数据资料，如战略和经营计划等。也可以利用其他单位或部门提供的或拥有的数据资料，如统计部门、财政部门以及其他拥有数据库或资料库的单位，通常会拥有相关行业、单位、部门的重要数据。
3．观察
观察法是审计机关对被审计单位的工作现场或被审计事项直接进行现场观察，以获取第一手资料的方法。具体包含两种具体形式：
参与式观察法：是指审计人员根据现场情况，采取公开观摩、佯装购物等方式观察。
非参与式观察法：是指审计人员不直接参与正在发生的活动，而是根据现场情况采取暗中观察、公开照相（即摄影）等方式进行观察。
运用观察法观察的结果，既可以作为证据，又可以用于证实其他途径获得的信息。观察法较多地被用于了解实物资产的存在状况，探索产生问题的原因。但使用观察方法取得的证据可靠性要相对差一些，一般需要其他证据进行证实。
4．分析法
分析方法在效益审计中运用的也非常广泛。审计人员通过分析可以获得分析性证据。效益审计中常用的分析方法有定量分析和定性分析两类。
定量分析法，也可以称作数据分析，是效益审计中最常用的分析方法。它是指对从项目或其他来源获取的资料进行计算、比率分析、趋势和模型分析。常用的定量分析方法有：比率分析法、比较分析法、时间序列分析法、量本利分析法、回归分析法等。
定性分析法是一种直观的文字分析方法，广泛用于效益审计中。常用的定性分析方法有内容分析法、程序分析法、案例分析法三种。
三、分析效益审计证据
运用上述方法收集到大量的效益审计证据后，需要对其进行分析，归纳整理。从审计实践角度，审计人员一般都是一边收集效益审计证据，一边进行证据的分析，整理，归纳（表现在同步编制审计证明材料）。
分析效益审计证据通常也要遵循以下一系列步骤：
步骤1：认真审阅数据资料，从中概括出一些概念范畴，归纳基本情况；
步骤２：将不同来源、不同性质的原始资料联系、对比分析；
步骤３：按时间（内容）序列将该事项发生的各个阶段（内容）进行重新排列；
步骤４：将分析得到的事项（事实或趋势）与预先确定的参照物进行比较，比较偏离程度。
以下是××审计人员对××水利工程进行效益审计时，分析审计证据时所形成的分析性效益审计证据：
分析性效益审计证据
被审计单位名称：××县水利局
审 计 事 项：××项目审计—工程款支付情况
分 析 内 容：
一、归纳事项基本情况：××项目由××单位负责组织实施。20××年××月，××水利局对××工程监理及施工进行了招标，施工招标分为七个标段，分别确定了中标单位。截止20××年××月，主体建设基本完成；机电设备采购基本到位，安装完成了三分之一。
二、对比分析：将××工程的现场勘察和工程款计量支付证书进行了对比分析。
三、按内容排列，比较偏离程度：经过对比分析，发现如下情况：
1、Ⅱ标段、Ⅲ标段等干砌块石护坡没有施工；
2、Ⅴ标段材料采购为钢闸门，实际施工为钢筋混凝土闸门。设备款拨付时钢闸门材料款××万元没有核减，而钢筋混凝土闸门已在工程款中计量支付；
3、Ⅵ标段工程款计量支付与现场实际情况偏差较大，多付进度款××万元。
(作者：陆贵龙 审计署南京特派办)
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