审计与审计风险是同一事物的两个方面，有审计就有审计风险。审计监督制度是不断解放生产力和发展生产力的必然结果，经济越发展，经济活动愈复杂，审计承担的责任就越大，审计难度越大，审计风险也越大。近年来，由于审计工作所带来的诉讼案件不断增加，审计风险日益成为世界各国会计、审计学者研究的一个热门话题。人们在不断探索究竟什么是审计风险，它的原因有哪些，它会产生什么样的后果，如何规避审计风险。随之而来的是各种有关审计风险的新观点不断出现，孰是孰非莫衷一是。
一、审计风险的涵义
对于审计风险的定义，目前存在几种不同的观点，笔者对收集的资料作了一个大致的归纳，具有代表性的观点有以下三种：
（一）“单一风险论”。持这一观点的学者认为，审计风险是审计人员在其审计工作中，所面临的各种不确定性的事项。这一观点是把审计风险单一地归集为审计的对象上。例如，审计人员在审核财务报表时，面对企业编制的各种报表数据，一般无法确定其数据的真实、可靠性。从科学的角度进行分析，审计人员可以很容易地判断出某一数据是真实可靠的，一般而言，审计人员只能根据审计对象提供的数据资料作出合乎逻辑的判断。
（二）“多重风险论”。持这一观点的学者认为，审计风险的产生是由多种因素所确定的。而每一种因素本身都存在一定的不确定性。据此推论，认为审计风险由以下三种风险组成：一是“内在风险”。所谓内在风险是指会计报表上的数据从业务事项的产生、 归集、计算一直到编制报表，客观上存在的一种不确定性，这里既有人为因素，也有环境因素。例如，在业务数据处理过程中，会计人员的舞弊行为或业务生疏都可能造成误报、漏报等。另外，企业的主管人员从主观愿望上要求会计人员提供带有偏向性的会计数据。从客观上讲，内在风险由于产生的原因较多，所以往往是审计风险的主要来源。二是“控制风险”。所谓控制风险是指被审计单位的内部控制系统未能有效地将编报的差错控制在允许范围内。控制风险既表明企业内部控制系统是否能有效地阻止差错的产生，或能否有效地检测差错所在，以便采取及时措施，也为编制审计计划中的风险估价提供了客观依据。例如，一旦审计人员有理由为被审单位内部控制系统完全不起作用，则在审计计划中，审计人员将会认为内部控制风险百分之百地存在，从而不再考虑审计对象内部控制系统对报表差错的预防与检测功能。三是“审计检测风险”。所谓审计检测风险是指假定企业的报表数据存在差错，审计人员所收集的审计证据无法确认差错的存在，并且这一差错超出允许的范围。审计检测风险不仅取决于审计人员对审计风险的主观判断，而且也确定了审计取证的数据与质量。例如，如果审计人员认为，被审单位报表数据存在差错的可能很小，那么审计人员就可能减少审计取证的数量，这反而会加大审计检测风险。
（三）“双重风险论”这一观点实质上是以上两种观点的综合。假定我们将被审计对象与审计执行人员看成是审计工作的客体与主体，那么，所谓双重风险就是指审计客体风险与审计主体风险。审计客体风险包括被审计单位会计人员与管理人员有意或无意地造成会计报表的差错。而审计主体风险是指审计人员由于种种原因未能采取有效措施来检测与修正被审计单位会计报表的差错。按照审计的一般常识，审计质量的高低取决于两个方面，一是被审单位有关人员对被审材料所作的承诺。二是审计人员的主观判断能力。前已述及，作为审计的执行者，一般很容易发现会计报表中的虚假，但确很难判断报表数据是真实可靠的。审计人员对被审材料所下的结论，其唯一依据是被审单位对有关数据所作的承诺。一旦审计人员无法确认这一承诺的虚假，则必然确认这一承诺的真实可靠，这本身就存在一种风险。
二、审计风险形成的主要原因
（一）审计活动所处的不断变化的法律环境。 审计活动是社会经济生活的一个组成部分，要想使现代社会的经济生活井然有序，任何方面都必须接受法律调整，审计也不例外。特别是现代审计所处的市场经济，在没有法律的情况下不可能有效地运转。因为市场制度与法律制度是互补的，市场不能没有法律。法律在赋予审计职业专门的签证权利的同时，也让其承担相应的责任。由于审计活动最初是由于委托人要了解受托人履行责任的情况而引起的，因而审计人员对委托人就负有客观地审查、如实地报告的责任。在审计人员与受托人员之间，受托人员虽然是审计行为的作用对象，但它并不是完全被动的，因为审计活动本身也是为受托人查清事实、解脱责任的活动，因此，审计人对受托人同样负有公平评价，明确和解脱经济责任的责任。如果审计人员在审计活动中发生了违约、失察等原因而提供了虚假的审计信息的行为，损害了国家、委托人、受托人或其他的第三者的利益，那么上述任何一方都可以依照法律追究法律责任。
（二）审计对象的复杂性和审计内容的广泛性。审计范围也是一个渐大过程。早期的审计重点一般都放在处理现金的职员的诚实性上，而对其他事项几乎不顾，没有对资产负债表的质量进行任何分析。后来，资产负债表审计扩大了审计范围，也扩大了审计责任。人们开始意识到审计责任的存在。随着审计范围转移到财务报表上来，审计人员的责任也由有关法律明确规定，并开始发生了针对审计责任的诉讼。此后，对内部控制进行检查通常成为审计的出发点，审计人员对内部控制的观念也扩展到企业及其经营活动的全部，以及管理政策的诸多问题，社会公众对审计的业务和责任的意识也急速增强。在传统的审计范围之外，社会公众要求审计人员揭示出所有重大的差错和舞弊，并对企业持续经营能力作出评价，对企业在财务方面是否健康作出报告。有关这方面的信息不确定性很大，信息的风险很高，审计人员作出正确的审计结论难度增加，风险在所难免。
（三）经济生活对审计意见的依赖程度及其影响范围的扩大。从审计发展来看，人们对审计意见的依赖程度及其影响范围亦是一个不断扩大的过程，当审计产生之初，财产所有者对财产经管者最关心的是诚实性，也就是说早期审计是检查受托人个人的正直性，而不是检查他们会计账簿的质量。然而当社会步入19世纪下半叶，审计人员的职责是检查管理者编制的资产负债表的实质上的正确性，而不仅仅是检查算术上的正确性，对资产负债表质量的重视，表明审计人员的影响开始扩大。到本世纪二次世界大战前后，随着世界资本市场的迅猛发展，证券市场的涌现，广大投资者对企业财务状况的关心，使人们更加关注已审的财务报表，而且对此感兴趣的人也越来越多，不仅政府、投资者表示了极大的关注，而且潜在投资者也表示了极大的关注，人们对财务报表提供的信息的可靠性也日益重视，依赖审计意见的人越来越多。现代审计发展到今天，已经成为市场经济不可或缺的有机组成部分，它在建立和维护资本市场的完整性方面扮演着一个最重要的角色，没有它金融市场将会萎缩。因而，与金融市场有关的利益团体，都会关心审计，并且愿意支付费用聘请审计人员，提高信息的可靠性，降低他们投资决策的风险，一旦他们在金融市场受到损失，就会想法从审计人员那里寻求补偿。
（四）被审计单位外部和内部的经营背景。经济环境、被审单位经济活动的特点、内部控制制度的强度、技术发展趋势、管理人员的素质和品质等因素都会对企业的经营风险产生影响，从而影响审计风险，这也是审计风险模型中首先要考虑固有风险的主要原因之一，也是现代审计首先要对企业内外环境全盘评估的理由。被审单位内外环境对审计风险的影响，可以从审计费用充分表现出来，西方审计职业界确定审计费用时，都考虑了审计风险，特别是固有风险和经营风险。
（五）审计自身原因。一是审计人员经验和能力的有限性。审计能力的相对有限，使审计所能完成任务的能力难以达到社会的全部期望，或者使社会与审计职业界对审计的内容和要求不一致，这种状况常常使人们卷入不愉快的责任诉讼纠纷。因此审计能满足社会需求是相对的，而不是绝对的。审计作为经济监督部门，审计人员有责任计划自己的审查工作，以查出可能对财务报表有重大影响的差错行为，同时审计人员在实施审计过程中应运用应有的技术和职业关注。可见，审计人员的责任心和职业关注对审计的结论相当重要，审计人员的工作责任心，要求审计人员是高层次的德才兼备的人才，他们必须具有高尚的品德，正直的人格和一丝不苟的工作精神，必须具有扎实的会计、审计、法律知识和审计基本技能，具有敏锐的分析能力和准确的判断能力。但是，由于种种因素，审计人员并不是人人能够达到上述要求，这也不可避免地会限制审计工作的开展，影响审计质量，特别是在我国，注册会计师数量奇缺，即使拥有注册会计师证书的人，很大一部分在年龄和知识结构方面都较不合理，实施工作责任心往往力不从心。而且，我国民间审计组织大多有一个挂靠单位，独立性较差，工作责任心就可想而知了。保持应有的职业关注是审计人员在履行审计职责时应注意的一个问题。如果审计人员对审计过程中发现的疑点，未进行扩大范围的审查，就是没有保持应有的职业关注，如判断的失误、遗漏了重要的审计程序、采用不恰当的审计方法等，将直接导致审计风险产生。二是审计人员所采用的现代审计方法本身存在着缺陷。现代审计方法强调审计成本和审计风险的均衡，所采用的审计程序以允许存在一定审计风险为必要前提，并且抽样审计方法和分析性复核方法的应用贯穿于整个审计过程中，因而审查的结果必然带有一定的误差。审计职业发展到今天，也面临着激烈的竞争，竞争的结果必然会使边际收益下降，为了维持应有的边际收益，审计职业界就必须追求审计效率和效果的平衡，即在保持各项具体审计活动必要效果的同时，努力追求最高的审计效率。于是，必须把审计的力量重点放在各个重要组成项目上，放弃一些审计人员认为不必要的审计程序，审计人员也愿意在承担一定风险的基础上抽取全部业务的一部分来进行审查。虽然抽样理论已研究很深，但具体应用到审计中来，审计人员还是没有十分把握所抽取的样本就能代表整体，主观的结论与客观的事实之间的偏离总是存在的。
三、如何规避审计风险
审计是一个动态的群体系统活动过程，是由审计人员、审计方法、审计技巧、审计对象、审计环境五大要素组成的，这五大要素不同程度地影响着审计工作质量的好坏，决定着审计风险的高低。所以有必要根据这五大要素寻求防范与规避审计风险的策略，以提高审计质量，明确审计责任帷幕的，建立一种以自我调节、执业准则调节、法律调节多背景的防范机制，把审计风险降低到最低限度。
（一）树立正确的思维方式，全面提高审计人员的素质。从审计实践来看，审计工作质量的好坏，最根本的因素在于审计人员素质的高低。防范审计风险，不仅取决于审计人员的主观努力程度，还取决于审计人员的自身素质。因而，要抓好以下三个环节，提高审计人员素质，把审计风险降到最低程度。
1、培养风险责任感。强化审计人员的风险意识，是提高审计风险管理水平的关键。要使审计人员充分认识到审计风险、审计风险损失及其管理与控制，不仅是理论研究的对象，也是实际工作中重要的关系着审计工作质量的具体问题。审计人员应该树立风险意识，工作中随时客观预测可能存在的审计风险。正确地征求当事人的意见，虚心听取知情人的回答，从实践中探求事物的本质。
2、提高自我素质，注重知识更新。强化审计人员的风险意识，从而降低审计风险，必须提高审计人员的业务水平。审计人员要强化基本功，不断提高政策理论水平和判断是非的能力，依据法规准则，扣紧审计环节，合理取证，有效检查，全面分析，审慎结论，不因为审计工作和审计步骤不适当而影响审计质量，从而降低审计风险存在的可能性。提高审计人员的业务水平，除了需要审计人员加强自我学习和磨炼外，重要途径之一是强化审计人员的职业培训教育。审计机关要加强业务培训，建立公平竞争的用人机制，从各方面调动审计人员的工作积极性，促进审计干部各方面业务水平的提高，进一步降低审计风险。
3、严格遵守职业道德，注重依法审计。规范审计人员的职业道德，是防范与规避审计风险的重要途径之一。审计人员在工作中首先要保持独立性；要正直、客观，遵循审计职业道德，坚持谨慎性原则，实事求是，不受他人意志左右和干扰，不受私利的诱惑，客观公正地发表审计意见。同时，要严格依法审计，当前最重要的是依法审计和执法中客观公正。
4、实施过错追究责任制。即按照过错责任追究原则，追究有关审计人民的责任和领导的连带责任，谁违法谁负责，主管领导负连带责任。这样，就会使审计人员和有关领导不仅增强了责任心，同时也强化了风险意识。从而，在执业中采取防范的避险措施，做到客观、谨慎，把审计风险降到：最低限度。
(二)抓住关键环节，控制审计风险，建立审计工作有效的监督和检查体系。审计风险的防范，具体体现在审计计划、实施、检查、处理等环节中。
1、合理制定审计工作计划。一方面在总的审计计划安排上，突出重点，做好深入的调查研究，搞好对比分析，确定合理的审计覆盖面，并在这一覆盖比率中求精品、求质量、上档次。另一方面在具体的审计项目计划中，要合理制定审计方案，选择审计方法，安排审计，力量，确定审计时间和工作目标、明确审计人员责任。并在实施审计计划中，严格按计划执行。在做好上述工作中，还应根据审计任务和项目的要求，预测与此有关的各种可能风险，并针对产生的原因拟定风险控制方案。
2、严格审计执法程序，把好审计程序关和审计证据关。在实际工作中，审计风险与审计执法水平的高低有很大的关系，它不仅表现为对审计客体的执法不严，而且表现为审计主体不能严格按法律规定审计。诸如越权审计，任意扩大或缩小审计范围，审计程序不合规，审计取证不合法等等。这些问题直接影响审计风险的控制。对此，审计机关应当制定审计人员执法责任制度，严格按照规定的时间和操作程序进行工作，明确责任，认真做好审计各阶段的具体工作。发现问题，要按章办事，谁的责任谁承担。另外，要加强对审计工作的再监督，积极开展审理工作，严格按审计工作程序办事。审计证据的充分适当是控制审计风险的举措之一。在审计取证中，应当严格遵循《审计机关审计证据准则》的要求，使各项审计证据具有客观性、相关性、充分性和合法性，所取得的审计证据手续要完整，内容与审计事项相关，具有充分的证明力。如果感到事实不清、证据不足，必须继续补充审计证据。在掌握足够确凿的证据的基础上，合理使用证据，尽量控制审计失察和伪证风险的形成，以防范违反法定程序和缺乏证据带来的审计风险。
3、把好审计评价、定性处理关。审计依据是审计人员判断被审事项的合法性、效率性的准绳和尺度，是提出审计意见和审计处理的客观标准。我国的审计依据主要包括法律、政策、法规、规章，以及具有普遍约束力的决定、命令等。这些审计依据由于其制定和发布者不同，而具有层次性、地域性；时效性和法律效力不同等特征。因此，在运用审计依据时，必须充分考虑这些特点，使作出的审计评价、提出的审计处理意见的依据适当、充分和有效，防止因运用审计依据不当对被审计单位或服务对象造成不应有的经济损失或侵害当事人的权益。在审计实践工作中，对违纪违规问题的处理，要掌握宽严适度，注意不能超越审计法规定的处理处罚权限，不能违反财经法规的处理处罚幅度。审计结论性材料表述要谨慎、准确、清晰，切忌含糊不清，表述要留有余地。初稿形成后，要征求被审计单位的意见，并要求对方以书面形式返回意见。
4、建立审计工作有效的监督和检查体系。审计机关要注重自身的审计声誉，切实建立有效的质量控制、责任控制体系，以保证审计结论的客观、公正。（作者：张雁 湖北省老河口市审计局）
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