一、反审计能力的涵义、特征及分类

　　反审计能力是被审计单位基于避免审计监督和承担审计法律后果的主观故意而衍生出来的影响和危害依法审计的一种社会反应能力，是被审计单位狭隘维权意识的异化表现，可以物化为规避阻挠干扰审计过程和逃避审计决定执行等一系列违法行为。

　　反审计能力具有以下基本特征：

　　（1）主观故意性。它由主观故意衍生而来，属主观意识范畴，是其本质属性。

　　（2）行为违法性。它的物化行为违反《审计法》及相关法律法规的规定。

　　（3）社会危害性。它是特定环境中存在的社会潜能力，具有潜在危害性。一旦其物化行为发生，其潜在危害即转化为现实危害。

　　（4）可以控制性。它发挥作用需要一定的环境条件，通过改变环境，消除其发挥作用的条件，其对依法审计的危害是可以被控制的。

　　反审计能力按不同的标准可以划分为不同的类型：

　　（1）按其发挥作用的不同阶段和内容可以分为规避审计立项能力、准备虚假审计资料能力、规避阻挠审计取证能力、干扰审计决定形成和逃避执行能力。

　　（2）按其目的和动机可以分为规避审计监督能力和逃避承担审计法律后果能力。

　　（3）按其物化行为的目标和特征可以分为处理审计关系方面的游说协调能力、配合审计检查方面的回避周旋能力、执行审计决定方面的拖延变通能力。

　　二、反审计能力的主要内容及行为表现

　　反审计能力在审计工作的不同阶段具有不同的内容，并物化为不同的行为表现方式。

　　1、审计项目计划阶段，反审计能力表现为规避审计立项能力。其行为表现为向有审计项目计划管理权的审计机关或相关人员进行及时沟通、协调、人情游说等，干扰将本单位本系统的项目纳入短期（年度）审计项目计划，避免或推迟审计立项。这类行为多发生在有审计管理权的上级审计机关即将向上级机关授权审计的背景之下。

　　2、审计准备阶段，反审计能力表现为准备虚假审计资料能力。其行为表现为被审计单位内部财务、业务等关联部门先期或临时联动编造虚假的审计资料，甚至聘请相关中介服务机构或相关专业人员实施造假，以应付审计检查。

　　3、审计检查取证阶段，反审计能力表现为规避阻挠审计取证能力。其行为表现为以下几种方式：（1）组织应付审计检查，包括组织热情接待、提供内容并不详实的审计汇报资料等；（2）安排相关人员回避或真实审计资料提供不及时不到位，包括对整个审计事项有重要影响的关键证据资料拒绝提供，对交易事项的直接经办人员故意安排回避，拒绝或拖延提供相关证据等，软磨硬拖；（3）对审计人员已经获取的审计证据在签证问题上做文章，包括对书面证据、现场盘点和实地勘验记录等直接拒绝签证，或在签证表述方面玩文字游戏，对证人言词证据拒绝签字等，企图以此来削弱证据的证明力； （4）采取极端方式隐匿、转移甚至非法毁灭审计证据，阻挠审计人员依法取证，包括隐匿、转移违法取得的资产、非法销毁审计相关资料等。

　　4、审计处理处罚阶段，反审计能力表现为干扰审计决定形成和逃避审计决定执行能力。其行为表现为以下几种方式： （1）人情沟通、权力介入、利益交换等手段单独或共同作用来影响审计处理处罚力度；（2）利用听证程序拷问审计证据的客观性、充分性、相关性、合法性和审计处罚的准确性、合法性，以此来影响审计处罚力度；（3）隐匿、转移违法取得的资产，拖延甚至拒绝审计决定的执行；（4）拖延甚至拒绝违法违规事项的整改和对相关责任人的责任追究；（5）利用行政复议程序和行政诉讼程序来拖延、逃避审计决定的执行；（6）建设项目审计中两个被审计单位乙方向甲方提起民事诉讼来逃避审计决定的执行或以此来弥补执行审计决定给乙方自身非法利益带来的“损失”。

　　三、反审计能力产生的社会根源及其发挥作用的环境条件分析

　　1、反审计能力的产生有着深刻的社会根源，笔者认为可以归纳为“无意识”、“潜意识”、“下意识”三种社会意识现象。

　　（1）无意识：自觉接受审计监督意识的缺失和对审计监督制度的模糊认识。20多年来的审计监督实践充分证明：《宪法》和法律所赋予的审计监督职责是完全必要的，其影响是巨大而深远的。但审计监督工作存在盲区和薄弱环节，社会上仍有一些单位和个人没有意识到接受审计是法定义务；有些单位和个人对审计监督制度存在模糊认识，甚至认为审计是专门找茬的，认为审计会损害自身的既得利益，对依法审计存在逆反心理。

　　（2）潜意识：“官本位”意识对审计独立性的挑战。有着悠久历史的“官本位”意识直至法制日趋健全的今天仍然难以消除其社会心理积淀。虽然法律规定“审计机关独立行使审计监督权，不受其他行政机关、社会团体和个人的干涉”，但现实生活中，权力干预审计过程和审计结果的现象仍时有发生，审计独立性仍然受到社会潜意识的公然挑战。

　　（3）下意识：既得利益的驱动和“执法不严”社会背景下的侥幸心理。改革开放和社会转型过程中，社会利益格局发生巨大变化，利益关系的重新调整催生诸多既得利益集团。审计面临维护社会公共利益的神圣职责，势必触及社会集团的既得利益；因既得利益驱动产生反审计意识及反审计能力，引发反审计行为不可避免。同时，“有法不依、执法不严”的社会现实滋生了既得利益集团的侥幸心理，企图通过拖延、拒绝、诉讼等手段来逃避审计决定的执行。

　　2、反审计能力发挥作用必须具备一定的环境条件，笔者认为可以归纳为审计法律环境、审计体制环境、审计技术条件、审计管理环境四个方面。

　　（1）审计法律环境：审计法律法规不完善，审计执行手段有限。《审计法》及相关法律法规对反审计行为的禁止性规定涉及较少，对其相关法律责任的规定又较模糊，法律法规赋予审计机关的强制执法手段也非常有限。针对被审计单位的反审计能力及行为，审计人员往往难以运用审计执法手段应对自如，面临执法尴尬。反审计能力及其行为却因此钻了法律空子而大行其道。

　　（2）审计体制环境：现行双重领导的管理体制存在严重缺陷，地方政府偏袒地方局部利益的倾向明显。由此产生的权力干预审计过程及审计结果现象成为一种必然。反审计能力物化出来的请求政府协调、权力干预、利益交换等行为也就成为依法审计过程中极不和谐的“音符”。

　　（3）审计技术条件：审计技术方法发展创新不平衡，审计取证技术手段存在局限性。由于风险基础审计模式没有全面推开，账项基础审计、制度基础审计仍为主流审计模式，计算机辅助审计技术方法的推广运用范围也很有限，审计取证技术手段仍然没有完全脱离传统技术手段，存在一定的局限性。这就给反审计能力发挥作用留下了“技术空档”，毕竟运用传统审计技术手段取证难度要比运用现代技术手段取证难度相对要大，运用传统技术手段获取的审计证据的充分性、可靠性相对较差，反审计行为在此条件下容易得手而达到其非法目的。

　　（4）审计管理环境：审计管理水平参差不齐，审计项目计划管理、审计项目质量控制、审计队伍建设与管理存在薄弱环节。上述审计管理工作中薄弱环节的客观存在给反审计能力发挥作用提供了难得的机会。反审计能力对依法审计能力的提高，对审计管理工作的规范化、科学化构成了严峻挑战。

　　四、治理对策的相关探讨

　　反审计能力是依法审计必须逾越的一道屏障。对其物化行为进行控制和综合治理是一项复杂的系统工程，需要国家最高权力机关、人民政府及社会各界共同努力，更需要国家审计机关认真对待并研究治理对策。

　　1、全面推进“依法治国”战略目标的实施。贯彻科学发展观，建设法治政府，形成“有法必依、执法必严、违法必究”的法制环境，充分发挥审计在“全面推进小康社会建设，构建社会主义和谐社会”中的应有作用。

　　2、加强审计法制建设，改善审计执法环境，完善审计执法手段。尽快修订出台新的《审计法》及相关配套的法规规章，完善适应新形势的审计执法手段体系，赋予审计机关与新形势相适应的权利和职责。

　　3、从实际出发，改革现行审计管理体制，强化国家审计独立地位。通过体制改革，减少地方审计机关外来的各种压力和阻力，改变因反审计能力发挥作用而带来的审计工作的被动局面，真正实现和强化审计工作的独立性。

　　4、改进审计技术方法，完善审计技术手段，提升审计工作质量和效能。积极尝试风险基础审计等先进的审计模式，积极推广和运用抽样审计、符合性测试和实质性测试、风险分析和评估等现代审计方法，大力普及计算机辅助审计并提高联网审计水平，实现审计取证工作的科学化、规范化，从技术方法和技术手段上不给反审计能力及其行为以可乘之机，全面提升审计质量和工作效能。

　　5、改革审计管理方式，提高审计管理水平，切实增强依法审计能力。改进审计项目计划管理，增强审计项目计划的科学性、可行性和严肃性，克服随意性，避免短期行为化；科学把握审计质量控制点，规范审计行为，在审前调查、审计取证、审计日记、审计复核等环节加强质量控制，建立审计质量责任追究制度，防范审计风险；强化审计队伍建设与管理，科学整合审计人力资源，健全风险激励机制，硬化纪律和职业道德约束，从管理环节铲除反审计能力发挥作用的土壤。同时，敢于发现问题，揭露问题，抓好整改，认真督促审计决定的执行，从根本上增强依法审计能力，也是对反审计能力及其行为最好的控制和治理措施。 汪国钧