【摘要】2013年11月《中共中央关于全面深化改革若干重大问题的决定》（以下简称《决定》）中，在加强生态文明制度建设部分，提出了要“探索编制自然资源资产负债表，对领导干部实行自然资源资产离任审计，建立生态环境损害责任终身追究制”的要求。该项决定显示了党中央开始认可地方主要领导环境问责体系的重要性，同时也对审计机关在领导自然资源离任审计方面提出了更高和更深层次的要求。本文将主要从审计部门层面探索在领导离任审计中自然资源审计的发展方向。
【关键词】 离任审计 自然资源 发展方向初探
一、领导自然资源离任审计关系的基本概念
探索领导自然资源离任审计，首先要明确该项审计的基本概念。参照法律关系的三要素，我们从主体、客体、内容等三个方面来分析领导自然资源离任审计。
在领导自然资源离任审计中，审计主体，包括进行离任审计的审计机关，同时还包括负责审查的环境保护机关。审计客体，主要为能够对地方自然资源的管理和使用的决策做出重大影响的党政机关领导干部以及国有企业领导人员。审计内容，则是指被审计单位在相关领导任期内对自然资源使用和管理活动所应当承担的相应责任。自然资源审计离任审计既是经济责任审计的“兄弟审计类型”，属于对领导个人责任的审计，同时又是资源环境审计的一个“子审计类型”，都是对资源环境等开展的审计，但更强调审查资源的使用和管理情况，如土地、森林、矿产、水和海洋等。
二、审计部门在领导自然资源离任审计的SWOT分析
（一）优势与劣势分析（SW）
1、审计部门具有较高独立性，但仍受制于本级政府序列。当领导自然资源离任审计主体为环境保护机关时，容易产生“下级考核上级”现象。所谓“下级考核上级”，是指一届政府主要领导任中或离任的环境绩效考核，虽然是由上级党委通过组织部门实施，但通常都是由该届政府下属的环境保护厅局负责具体执行的。考核结果的可信度难以保证。而审计部门的离任审计对象主要为同级政府组成部门以及下级政府的主要领导，且报告需要同时向本级政府及上级审计机关同时反映。从形式上，审计部门能保持较高的独立性，所作出的审计结果具有较强的公正性和可信度。然而实际工作中，可能会出现下级政府的主要领导前往本级政府任主要领导的情形。因此在当前的政府结构下，对此种情况审计部门应当采取适当规避措施，保障审计实质上的独立性，如将审计权移交给上级审计机关或由上级审计机关指定的其他审计机关等。
2、审计部门在资金运用监督上有专业优势，但缺乏自然资源专业人才储备。正如温家宝同志所提出的那样：财政资金运用到哪里，审计就跟到哪里。在资金应用监督方面，审计作为专业部门，在监督资金的来源与去向，评价项目资金使用的经济性及效益性方面，有自己的独特优势。然而在自然资源审计项目中，针对资金应用的审查，仅仅只是其众多审计内容之一。实际的审计实施过程中，对于自然资源取样抽查的实际操作以及对其使用效率等专业评价方面，目前大部分审计机关内部仍缺乏相关专业人才。
（二）机会与威胁分析（OT）
近年来随着绿色发展、可持续发展的概念正在不断升温，人民群众对于生态文明的需要不断提高。《决定》的提出，正是在当前全社会对生态文明的重视程度加强下的政府政策纲领转变的直接体现。审计机关研究并安排开展领导自然资源离任审计既是对中央政策的贯彻和落实，同时也是履行代公众监督义务的实际需要。
基于当前的审计机关人员架构，审计机关在开展领导自然资源离任审计项目中，将不得不依赖外部专家或者环境保护机关的协同审计。然而如果单纯的仅依靠外部力量开展自然资源审计，一方面容易产生信息交互不畅、审计效率偏低、审计质量难以控制等问题，另一方面也会使得审计机关在该类项目的实施中产生较强的可替代性。
三、领导自然资源离任审计的发展方向
针对当前的外部环境、审计部门的自身情况以及自然资源离任审计本身的复杂性，笔者认为，应当结合多个维度和层次探索领导自然资源离任审计发展方向：
（一）自然资源审计与绩效审计相结合，探索建立数据式审计标准
《决定》中提到的“探索编制自然资源资产负债表”的要求，其思路是将绩效审计的概念融入到自然资源审计的工作实际中，其实质是用数据式指标来考核领导自然资源方面使用和管理责任，以审计形式促进破除地方“唯GDP论”。而众所周知，绩效审计的一大重点和难点在于审计标准的选择和制定，因此在领导自然资源离任审计方面，审计部门应当首先探索建立自然资源审计数据式标准：
1、探索编制自然资源资产负债表标准
与财务中的资产负债表对应，自然资源资产负债表应当包括自然资源资产、自然资源负债以及自然资源净收益三大内容。探索编制自然资源资产负债表，一是探索自然资源资产和负债组成结构及测算方法。目前在自然资源资产负债表范围在学界尚没有完全统一的共识。审计部门在组织研究设置自然资源资产及负债的栏目时，应当根据区域内实际情况以及重要性原则，尽可能地涵盖区域内包括土地、森林、矿产、生物、水和海洋等在内的各项自然资源，以全面反映区域内自然资源综合情况，同时也应结合各方面专家的意见，全面考虑编制表格内容以及勾稽关系之间平衡；二是要确认任期内“自然资源净收益”，即自然资源资产减去自然资源负债的差额及其组成结构。应当重点对领导就任和离任两个时点的自然资源状况进行分析，以获得期间数。
2、探索编制自然资源流量表标准
如果仅仅从静态时点的角度来评价自然资源指标，显然是不够全面。审计部门还应探索通过建立类似自然资源任期流量表的形式在动态期间的角度揭示任期自然资源变动情况，在反映领导任期内的各项自然资源的总流入和总流出的同时，还应当对任期内单个项目造成的自然资源重大流入或流出予以关注和披露。
3、探索建立自然资源考核整套指标体系标准
建立自然资源的资产负债表和流量表仅仅是建立自然资源考核指标体系的两个基础组成部分，要全面直观地评价领导任期自然资源相关责任，还应当结合比较、比率、趋势等分析方法建立自然资源权益乘数、自然资源资产负债率等一整套的数字化考核指标体系。通过建立完整的指标体系，审计人员将能够科学准确地评价领导任期对自然资源使用的经济性、效率性和效果性（3E）。
（二）事后审计与事中、事前审计相结合，关注自然资源的时间效应
当前，我国对自然资源审计和资源环境审计的实践相对丰富，然而审计对象主要为已产生较大污染危害的环境领域或者部门企业，如太湖水污染治理审计等，且多属于事后审计类型，难以起到审计的预防作用。目前领导自然资源离任审计实践还处在起步阶段，但仍应当借鉴过去同类审计项目经验，关注自然资源的时间效应。一是要在审计立项上全面考虑，合理安排离任审计与任中审计项目占比，对于自然资源的使用率较高的部门应当优先安排审计；二是要在项目实施中提高意识，审计人员应当结合事中、事后审计思路，即考虑已经完成项目对自然资源产生的影响，同时也要考虑到决策立项或者进行中的项目的影响，综合科学计算自然资源“现值”。
（三）终身问责要求与审计管理相结合，建立领导自然资源责任专门档案
在我国从县级到中央主要领导干部的任期均为5年，且最多连任两届。而由于自然资源资产状况形成的长期性、持续性，导致有些经济决策对自然资源资产影响存在一定的滞后性。因此要贯彻落实《决定》“建立生态环境损害责任终身追究制”要求，分清领导自然资源责任，审计部门应当建立健全领导自然资源责任专门档案制度，一方面为以后年度的审计项目提供借鉴经验，提高审计工作的效率性；另一方面也为日后可能的自然资源重大变动的问责或表彰提供依据。
（四）单兵作战与协同作战相结合，建立完善跨部门跨专业协作机制
作为现代审计新类型之一，如果单纯依靠单个部门、单个业务处的力量开展领导自然资源离任审计时，受制于知识、操作技能、思维定势等影响，有时将会显得力不从心。审计部门不可避免地需要和内外部审计力量协作和衔接，因此审计机关应当就自然资源审计建立完善跨部门跨专业领域间的协作机制。一是要建立完善上下级协作机制。对于具体辖市区范围的自然资源，下级的该区域的审计机关会有相对较多的审计经验，且在开展大范围审计项目时，上下级的协同作战也是审计人员现状的必然要求。二是要建立完善与同级环境保护机关之间协作机制。要充分利用各部门的技术能力优势，并将其放大利用到审计项目中去，扩大审计成果。三是要建立完善自然资源外部专家聘用制度。外部专家的参与，既可以体现在具体的审计项目实施中，同时也可以体现在审计标准、操作指引等指导性文件的编制上。审计部门应当建立各部门各专业人员都能够在各自的擅长领域发挥优势的常态机制。
参考文献
[1]中央政治局，《中共中央关于全面深化改革若干重大问题的决定》，2013.11.5
[2]付华辉，《环境问责：“离任审计”和“终身追究”如何落地》，2013.11.22
[3]曲婧，《自然资源环境思考》，2012.12.2
[4]祝素月、夏晶晶，《自然资源资产离任审计的思考》，2014.5
（常州市审计局 朱瑜亮）
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