一、问题的提出
我国审计法规定审计机关对本级预算执行情况和其他财政收支情况进行审计监督。审计法之所谓“预算执行审计”，事实上包含对年度预算批准之后至决算审批之前的全部内容审计的含义。但在以往的本级预算执行审计实践中，除开展部门决算（草案）审计外，普遍没有对预算执行的最终结果进行审计。2015年正式实施的 《预算法》规定，县级以上地方各级政府财政部门编制本级决算草案，经本级政府审计部门审计后，报本级政府审定，由本级政府提请本级人大常委会审查和批准。显然，预算法的修订进一步明确了审计机关对本级决算草案进行审计监督的职责。2015年12月，中办、国办印发 《关于完善审计制度若干重大问题的框架意见》及配套文件，明确提出对省级以下地方审计机关人财物统一管理进行改革，审计独立性的加强和审计监督资源的整合必然会对省级以下地方审计机关开展的预算执行及决算草案审计带来新的挑战。
财政是国家治理的基础和重要支柱，依法加强对政府预算执行和决算的审计监督是国家治理体系和治理能力现代化建设的重要内容。预算法的修订，使得本级决算草案审计的开展成为现实必然。本级决算草案审计与本级预算执行审计有着天然的联系。厘清二者在理论与实践上的关系，探讨实务中二者如何进行有效整合，并在整合模式下如何把握本级决算草案审计的重点，更好地适应省级以下地方审计机关人财物统一管理的要求，是一个具有紧迫性和重要现实意义的课题。目前学术界从宏观与微观、理论与实践等方面全面系统分析这个问题的并不多。种金睿（2013）对深化财政决算草案审计应处理好的几个关系问题进行了探讨；杨乐等（2015）对预算法修订背景下开展政府决算审计的相关问题进行了研究；尹中卿（2015）从各级人大贯彻实施修订后的预算法的角度，阐述了预算决算审查监督的重点等问题；廖晓军（2015）则从规范完善人民代表大会预算审查监督制度方面，阐释了依法加强对全口径预算决算审查监督的问题。从已有文献看，尚未将二者作为一个体系进行系统研究。本文从宏观与微观结合、理论与实践结合的视角，对本级决算草案审计与本级预算执行审计的概念内涵及其相互关系，二者整合的必要性、整合模式以及整合模式下本级决算草案审计的重点等问题进行研究，以期为今后的预算执行审计与决算草案审计提供理论支撑与实践思路。
二、本级预算执行审计与本级决算草案审计关系及整合的必要性
（一）本级预算执行审计与本级决算草案审计的概念内涵与特征
根据预算法的规定，本级决算草案审计，是指审计机关对本级政府财政部门编制、未经法定程序审查和批准的，以财政总决算报表为主要载体反映的政府年度预算收支结果的真实性、完整性和合规性进行的审计监督、鉴证和评价。决算草案审计可以为人大审查和批准决算提供专业支持和可靠依据。经过审计并报政府审定的本级决算草案，由本级人大常委会审查和批准后，即成为具有法律效力的政府决算。决算草案在每一预算年度终了后编制，是预算收支在一定时点上的结果，是个静态概念，而预算执行情况则是在一定时期内发生的预算收支流量信息，是个动态概念。显然，本级决算草案审计与现行预算执行审计有不同的内涵特征。现行本级预算执行审计，是指审计机关对本级财政及各预算执行部门和单位，在预算执行过程中筹集、分配和使用财政资金情况以及其他财政收支的真实性、合法性、效益性进行的审计监督，侧重对重点资金、重点支出和重点部门预算执行过程中的合法性问题的审计。从预算收支 “类、款、项”三级科目而言，偏重于对支出功能分类下的 “款”或 “项”的审计，具有动态性、局部性特征。相对于预算执行审计，本级决算草案审计则是对一定时点上预算收支决算结果的审计，具有静态性、整体性以及全局性与宏观性特征，更加注重预算科目大类及其决算结果的审计，通过对预算收支 “款”“项”级科目的审计，揭示预算收支 “类”级科目列报情况的真实性和完整性，从全局与宏观上对决算结果发表审计意见、作出审计评价。
（二）本级预算执行审计与本级决算草案审计整合的必要性
政府预算、预算执行与决算紧密关联，本级决算草案审计与预算执行审计构成同一整体的两个不可分割的方面。由于法律、审计资源等条件限制，导致本该作为有机整体进行审计的政府决算长期缺位。预算法的修订为二者的整合提供了良好的法律基础。二者的整合符合政府预算制度以及审计制度发展的需要，人为割裂开来，不但会造成审计业务的重叠和审计资源的浪费，还会使得对政府年度执行情况、决算情况无法形成一个完整连续的审计链条。
一是审计目标更具宏观性、整体性。本级预算执行审计重点内容比较突出，针对性较强，目的就是查找个体的问题，为解决合规性审计目标服务，但也从侧面反映出现行预算执行审计并不能为判断总体和从整体上解读政府预决算情况服务。本级预算执行审计延伸到决算草案审计，使现行预算执行审计的目标更具有宏观性和全局性。通过报表审计模式，重点解决真实性和完整性问题；通过对财政总决算报表以及有关科目的审计，客观评价决算结果，促进预决算管理，满足人大审查监督预算决算的需要，同时也适应省级以下地方审计机关人财物统一管理改革后对预算执行和决算草案审计的一系列整合要求。
二是审计内容可以取长补短。现行预算执行审计侧重对全口径预算的编制和批复、预算调整、预算执行、预算平衡等预算执行过程的审计，通过追溯预算执行各阶段的授权、程序、拨款、使用等情况，检查预算执行过程中的合法性问题。决算草案审计为验证决算结果的真实、完整情况需要追踪预算执行过程。预算执行审计与决算草案审计的整合，可以使政府预算执行和决算审计的内容更加系统、连续、完整，有关审计证据链条和审计查证信息可以实现互补、互证；对预算收支执行过程的查证可以使决算草案审计更有深度，决算草案审计则可以弥补现行预算执行审计 “重预算执行的程序和过程、轻决算结果”的缺陷，有利于把握预决算总体情况以及预决算差异等情况，通过揭示、分析问题，从而规范预决算管理，改善决算信息质量。
三是审计功能定位更加清晰。财政信息是重要的经济信息，有时 “信息的披露”远比 “问题的揭示”更为重要。预算执行审计与决算草案审计的整合，可以全面发挥审计的监督与鉴证职能，提高审计报告信息含量，增强审计报告的相关性和决策有用性，为政府加强预算管理、审定决算草案以及人大监督审查预算执行情况、审查批准决算提供参考依据。同时，也为政府有关部门、政府会计主体自身、社会公众和其他利益相关者提供政府预决算信息，增强审计工作透明度，弥合审计报告使用者的 “期望差距”。
四是审计宏观效应更加明显。预算执行审计和决算草案审计的整合，有利于促进完善政府决算审计制度，推动审计法及其实施条例的修订工作，提升现行本级预算执行审计及其审计工作报告质量；有利于通过对预决算偏离度、预算结余情况、专项支出绩效、重点支出挂钩机制清理规范情况、年度决算信息比较、跨年度预算平衡机制运行等情况的审计，促进建立完整、规范、透明、高效的现代政府预算管理制度；有利于通过对中央宏观政策措施的落实情况以及上级转移支付的各类专项资金使用情况的审计，推动政府治理绩效和国家良治目标的实现。
三、现行预算执行审计与本级决算草案审计的整合模式
预算执行是决算的过程，决算是预算执行的结果，这就决定了现行审计法规定的本级预算执行审计在与本级决算草案审计整合后，必然形成本级决算草案审计与预算执行审计相结合的一体化审计模式。整合模式要求在审计重点和内容、预算科目审计、与其他专业审计的协同、部门决算审计、审计工作报告等方面进行调整与优化。
一是注重审计重点和内容方面的层次性、递进性以及审计目标的协同性。预算执行审计、决算草案审计之间有着密不可分的因果关系。整合模式要求从检查财政各决算报表入手，对决算草案的真实性和完整性进行审计，同时，结合年度预算执行审计确定的民生保障、科技创新、节能环保、教育卫生等重点项目、重点资金、重点支出的专项审计，以决算收入、决算支出的真实性审计为基础，沿着资金活动轨迹延伸审计有关重点预算收支执行情况的合法性、效益性，从而将决算草案审计与预算执行审计、预算执行审计与专项资金审计、财政状况与财政风险评价、重点支出与绩效审计有机结合在一起，实现预算执行审计与决算草案审计真实性、合法性和效益性审计目标的统一。
二是注重 “预算科目审计”，加强各专项审计与政府预算收支科目的衔接。重点预算支出审计是预算执行审计、决算草案审计的重要内容。政府预算科目是总预算会计的核算工具，是汇总形成政府决算报表的基本要素，体现了政府预算和财政政策的关系。预算科目审计是对决算草案和预算执行效果发表意见的重要基础。整合模式要求加强专项审计与预算科目的衔接，实现审计作业的规范化和标准化，按照有关重点支出对应的预算收支科目大类以及 “款、项”级科目进行审计，从而将专项审计与年度预算执行审计、决算草案审计紧密结合起来，以增强预算执行审计、决算草案审计与政策执行效果间的联结机制。
三是注重各专业审计的统筹结合，努力覆盖预算执行和决算的关键环节。整合模式要求通盘考虑决算草案审计与预算执行审计以及与各专业审计之间在审计立项、审计环节对接、人力资源配置等方面的协同性，以加强公共预算、政府性基金预算、国有资本经营预算等全口径预算审计的统筹性、整体性和组织协调性，以及对预算、预算执行、决算、资金拨付、资金使用及绩效等重点环节审计的系统性、针对性和目的性，增进预算执行审计与其他专业审计、 “上游审计”与 “下游审计”的紧密联系，变 “任务驱动”为 “价值驱动”，实现协同审计、信息互通、资源共享，避免业务重叠、资源浪费或者对关键环节的审计缺位。
四是注重审计组织方式和技术方法的创新，提高部门决算草案审计效率。部门决算草案是政府决算草案的重要组成部分，对政府决算的信息质量有重大影响。整合模式要求部门预算执行审计与部门决算草案审计应融为一体，更加注重对本级部门决算汇总报表的整体分析，通过分析比对部门决算总表编制范围的完整性、数据金额的准确性以及预决算差异情况，重点查找预决算金额变动大、情况异常的预算科目以及具体部门，并结合部门预算执行情况延伸审计有关预算单位，查找预算执行及决算中的有关问题。对面广量大的部门预算单位做到预算执行审计与决算草案审计全覆盖，最终要靠组织方式和技术手段的创新。一要将部门决算草案抽样审计与部门预算执行审计、部门经济责任审计有机结合起来，以减少重复审计；二要加快审计创新步伐，运用大数据审计等现代手段对预算单位实现审计全覆盖；三要推进审计购买服务，积极探索社会审计参与部门决算草案审计。
五是注重预算执行审计与决算草案审计结果的整合，提升审计工作报告的信息含量和质量。本级决算草案审计情况与本级预算执行审计情况应构成审计工作报告所应披露和反映的重要内容，以便于全面完整地报告政府受托责任履行情况。通过预算执行审计与决算草案审计，对决算草案审计以及预算执行审计所产生的信息资源进行整合、归类，分析、鉴别影响决算真实性、完整性的有关问题以及预算执行中的合法性和效益性问题，按照 “本级决算草案审计＋本级预算执行审计”的框架，提出本级预算执行审计及决算草案审计工作报告，从而提升审计报告的信息含量，增强审计内容与预决算情况的关联性、审计报告的内在逻辑性以及审计对社会关切的回应性。
审计工作报告应包括但不限于以下三个方面的主要内容：第一，报告本级政府年度决算情况并就政府财政部门编制的决算草案情况发表审计意见，反映本级预决算差异情况并分析产生差异的主要因素，揭示影响决算真实性、完整性的有关问题；第二，报告政府年度预算执行情况并就预算执行情况发表审计意见，反映和揭示预算执行中存在的有关合法性、效益性问题；第三，针对预算执行审计和决算草案审计中反映和揭示的有关问题，提出本级政府加强财政预算管理工作的意见。
需要指出的是，在理论和实践层面，决算草案审计包含了对预算执行情况的审计。因此，从长远来看，现行本级预算执行审计将最终形成本级决算草案审计模式。随着政府预算执行审计与决算草案审计实践的发展、政府会计制度改革的推进、政府财务报告制度与政府财务报告审计制度的建立健全，以及《审计法》等法律法规体系和审计制度的进一步完善，政府审计与政府会计将进一步加强协同，政府财务审计将成为审计机关的重要职责，本级决算草案审计最终要与政府财务报告审计实现整合优化，审计工作报告的内容和模式也会随着审计理论和实践的不断创新而得到深化发展。
四、省级以下地方审计机关人财物统一管理下预算执行审计和决算草案审计整合后的挑战与衔接
目前7个改革试点省份已陆续出台审计机关人财物管理改革试点实施方案，在改进领导干部管理制度、完善机构编制和人员管理制度、改进经费和资产管理制度等方面，着力推进省级以下地方审计机关人财物统一管理改革试点工作。预算法修订条件下，省级以下地方审计机关人财物统一管理将在审计资源整合、审计监督全覆盖、审计独立性等方面对预算执行和决算草案审计带来新的挑战，需要积极应对，有效衔接。
一是协调好 “同级审”与 “上审下”之间的关系。审计法规定审计机关对下级政府预算的执行情况和决算进行审计监督，在审计法规定的本级预算执行审计的基础上，预算法对审计机关开展本级决算草案审计职责的进一步明确，使得 “同级审”与 “上审下”的审计目标趋向协调统一，预算执行的合法性、决算草案的真实性和完整性成为其共同的审计目标。省级以下地方审计机关人财物统一管理后，“同级审”与 “上审下”在上、下级审计机关的审计监督重点方面、在审计目标取向方面不再有明显的界限。下级审计机关在 “同级审”中应主动承接上级审计机关 “上审下”的有关职能，提升承接能力，将 “同级审”与 “上审下”、预算执行审计的合法性审计与决算草案的真实性、完整性审计目标有机地整合在一起。
二是统筹好 “地方党委政府工作中心”与 “中央省政策措施落实情况”之间的关系。省级以下地方审计机关人财物统一管理后，在本级预算执行审计工作及决算草案审计中，省级以下地方审计机关要围绕本地党委政府工作中心，做好重点项目、重点资金的审计，服务地方经济社会发展。同时，要主动接受上级审计机关对本地区预算执行审计工作的统筹安排和统一管理，将本地区统一组织实施的涉及全局的重大预算项目、重点预算支出、中央和省政策措施落实情况以及上级转移支付的各类财政专项资金使用情况融入本级预算执行审计，保障上级重点项目、资金的真实性、合法性审计。这对习惯于在同级审中自主确定审计重点、自主安排审计项目计划的地方审计机关来说，是个不小的挑战，还需要在交办项目与自定项目之间进行调整和优化，处理好局部利益与全局利益的关系，切实保障中央政令畅通。
三是解决好 “向上级审计机关和本级党委政府报告”与 “向地方各级人大报告”之间的关系。地方审计机关对本级预算执行情况的审计，由于本级决算草案审计与预算执行审计的整合，以及上级审计机关重大项目审计内容的融入，极大地丰富了审计内涵。审计工作报告在听取本级地方政府行政首长意见并报经上级审计机关审定后，按规定程序向本级人大常委会报告，有利于保障本级人大的知情权、决定权和监督权，也便于上级审计机关把握全面情况，及时发现和反映各环节领域的风险隐患，维护国家经济安全。但地方审计机关在人事、经费等方面的超脱程度，以及审计工作报告听取本级政府行政首长意见的规范程度，都会对地方审计机关审计监督的独立性形成考验，这有赖于制度保证和改革措施继续得到深化和完善。
五、整合模式下本级决算草案审计的重点和难点
准确把握在整合模式下本级决算草案审计的重点，加强决算报表真实、完整情况的审计，为深化预算执行情况的合规性审计提供基础，并处理好省级以下地方审计机关人财物统一管理改革后决算草案审计中出现的一些难点问题。
（一）整合模式下本级决算草案审计的重点
一是决算报表编制范围的完整性。整合模式下的本级决算草案审计要求重点对全口径预算收支决算总表及其变动情况表、预算支出变动及结余结转表、预算资金年终资产负债表等财政决算报表进行审计。主要检查决算清理情况、预算收支平衡情况、上下级财政结算情况等决算事项，检查各类决算报表编制以及预算科目列报是否完整，预算收支执行中的预算增减变更事项是否完整列报和充分披露等情况，财政总预算会计制度规定编制的资产负债表是否存在会计科目列报不全或有关金额列报不实等问题。
二是决算报表数据金额的真实性。重点对全口径决算报表及各预算科目反映的决算金额进行审计，并对公共财政预算、政府性基金预算、国有资本经营预算以及社会保险基金预算年度执行结果真实与否作出审计结论。主要检查决算草案是否做到收支真实、金额准确，账账、账表相符；决算报表编报是否按规定清理往来款项；各项预算收入是否纳入预算管理，是否存在无预算支出，造成预算收支反映不实等。
三是决算报表科目列报的合规性。重点审计决算报表反映的各类支出是否按照支出功能分类科目或支出经济分类科目的适用范围列报支出，有无人为调节不同预算科目大类支出，有无违反规定采用权责发生制列报支出，将本年度收支转为下年度收支或将下年度收支列为本年度收支，有无未经法定程序调整预算金额或通过科目调节预算执行数造成决算列报不合规等。
（二）省级以下审计机关人财物统一管理改革后本级决算草案审计的难点
一是本级决算草案审计发现问题的处理。对决算草案审计中发现的有关问题是否需要调整决算报表，预算法以及财政总预算会计制度等法律法规尚未作出相应规定。对此，应区分情况进行处理。对收入未及时入库体现当年预算收入、有关决算事项未及时清理等问题，应依法进行审计处理；对虚列支出挂往来账户延至次年拨付等违规事项，既涉及预算执行的合法性问题，又关系决算的真实性问题，对其的审计处理，如要求在审计报告的年度调减相应支出，就会人为造成当年预算支出不实的问题，对这类既不能在当年也不能在下年度进行纠正的体制机制制度性问题，需要向上级审计机关及时反馈有关情况、分析原因，并提出推动完善预决算制度的建议，促进预算会计制度的完善。
二是本级决算草案审计的相关审计责任。对决算草案的真实、完整情况作出审计结论和评价，这意味着审计对年度决算报告和相关决算报表的可信性有“合理保证”的责任。因此，应增强责任意识和风险意识，进一步探索和改进审计报告模式，将现行审计工作报告由“工作总结”回归“审计报告”，增强年度预算执行和决算审计的时效性，规范审计意见的表达方式，在审计报告中阐明决算草案审计的主要报表范围和审计重点内容，对政府财政部门编制决算报表的会计责任以及审计部门的审计责任作出声明。
六、结语
从本级预算执行审计到决算草案审计体现了我国政府预算审计发展的逻辑进程。本级预算执行审计与决算草案审计的整合，既有充分的法律基础，在省级以下地方审计机关人财物统一管理改革下又有重要的现实意义。二者的整合将促进完善现行预算执行审计制度，提升审计工作报告的信息含量和质量，充分发挥审计在国家治理中的重要价值，推动公共契约的完善和国家良治目标的实现，一是通过对本级政府年度决算质量发表审计意见，增强审计回应性，为人大常委会审查和批准决算服务；二是通过审计揭示预算执行及决算中的有关问题，政府或有关部门接受人大依照法律规定程序提出询问或者质询，促进问题整改，使审计监督与人大监督产生更为紧密的联系；三是推进政府预决算信息公开，回应社会关切，审计监督与社会监督、舆论监督有机结合，并与审计整改工作形成合力。（常州市审计局 王祥君）
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