一、背景——自然资源资产离任审计因经济责任审计的延伸而勃兴

对党政领导干部进行任期经济责任审计，是各级党委和政府赋予审计机关的一项重要职责，是检验审计机关执法能力和水平的一项重要内容，这早已成为社会共识和工作常态。随着依法治国、依法行政的深入推进，以及加强干部监督的新形势新要求，特别是《中共中央关于全面推进依法治国若干重大问题的决定》提出“对公共资金、国有资产、国有资源和领导干部履行经济责任情况实行审计全覆盖”，审计部门面临着越来越多的全新课题。自然资源资产离任审计首当其冲成为“审计全覆盖”语境下向建设生态文明和守护好自然资源资产双重任务下的新职责、新使命。

近年来，国内审计学界和各级机关加强了对自然资源资产离任审计的理论探索和实践试点。从上世纪中期，美国政府就开始尝试资源环境审计工作，并迅速在英国、德国、加拿大等发达国家推广，时至今日，其在环境审计理论与实务研究领域仍居世界前列，并制定了操作性较强的审计规范，建构起科学可行的资源环境审计体系。我国对政府资源环境审计研究、实践工作起步较晚，在五年前鲜有专门研究自然资源审计的文献。

2013年11月，十八届三中全会出台《中共中央关于全面深化改革若干重大问题的决定》，提出“探索编制自然资源负债表，对领导干部实行自然资源资产离任审计，建立生态环境损害责任终身追究制”，为我们进行相关资源环境审计工作指引了方向。2015年10月，中办、国办印发了《开展领导干部自然资源环境离任审计试点方案》，提出领导干部自然资源资产离任审计试点2015年~2017年分阶段分步骤实施，2017年制定出台领导干部自然资源资产离任审计暂行规定，自2018年开始建立经常性的审计制度。至此，在全国范围内此项工作已经正式成为常态化审计范畴。无疑，这是党中央加强生态文明建设的一项重大制度创新，是审计机关落实全面深化改革的重要工作任务。领导干部自然资源资产离任审计不仅能够清晰地了解自然资源资产的管理，以及领导干部对国家环保政策的落实情况，同时还能综合评价领导干部任职期间生态环境的发展状况。它是对领导干部生态环境与经济责任的综合考核，既有利于提升各级领导干部的环保意识，又有利于促进生态文明型和环境友好型社会的建立。

不久前，江苏省领导干部自然资源资产离任审计办法正式印发。常州市委全面深化改革领导小组也将开展领导干部自然资源资产离任审计列入今年工作要点中加以推进。尽管已经有了此前两年的试点工作基础，但毕竟自然资源资产离任审计是一种全新的审计尝试，点多面广，是一项政策性、专业性要求都很高的审计工作。从目前的执行情况来看，审计业内都尚未对自然资源资产离任审计的内容达成统一共识，各级审计机关的实践工作也处在起步阶段，存在着信息共享不足、专业性薄弱、价值量化困难、追责机制不完善等问题。作为一线的基层审计人员，更是对这一项审计工作“审什么，怎么审”缺乏明晰的概念。本文尝试从以上几方面破题，从探究自然资源资产离任审计与经常进行的经济责任审计两者之间的关系入手，循着这条思维路线，进一步厘清自然资源资产离任审计的基本内涵、主要内容、路径设计，旨在为这一全新审计领域的理论创新和实践探索提供一些有价值的参考。

二、概念——明辨自然资源资产离任审计与经济责任审计的关系

领导干部自然资源资产离任审计是党中央将自然资源资产与离任审计相结合的制度创新。它是以自然资源资产负债表为工具对自然资源资产的数量与质量进行监测，对水土、森林、大气等资源管理与污染治理情况进行审计，加强对领导干部在环境保护方面权力行使与履职情况的监督，从而确保实现经济效益与生态效益的相互协调。因此，在我国政治话语体系中，领导干部自然资源资产离任审计，可以界定为对领导干部任职期间对环境责任履行情况的审查与鉴定，包括对环境治理程度、资金使用情况、资源保护成效等方面的总体评价。

改革开放以来，我国物质文明前所未有的丰富与繁荣，与此同时，也带来了日益严重的环境破坏，危及可持续发展。党的十八大将生态文明建设与经济建设、政治建设、文化建设、社会建设一并列为“五位一体”的发展战略，明确提出“加强环境监管，健全生态环境保护责任追究制度和环境损害赔偿制度”。出于监督环保有效实施并实现预期目标的需要，环境审计随即产生。环境审计是对环境管理履行责任所进行的经济监督和评价活动，是对政府和企事业单位的环境管理系统以及经济活动对环境的影响进行的监督、评价和鉴证，使之达到管理有效、控制得当、符合可持续发展要求的审计活动。审计概念的发展必然引起审计职能和受托责任范围的扩大。在经济、社会以及自然环境等各个方面都存在评价受托责任履行情况的问题。故而，自然资源资产离任审计与经济责任审计具有较强的内在联系。主要表现在，自然资源资产离任审计与经济责任审计都是基于受托责任视角下的资源审计，强调的是由自然资源的资产属性所产生的经济责任，从领导干部的履职责任内容来看，应当遵从“经济责任>GDP+社会发展进步+自然资源资产责任”这样一个逻辑。所以，经济责任审计与自然资源资产离任审计具有内在的一致性。

（一）审计的目标具有一致性。传统的领导干部离任审计聚焦于经济责任，经济责任审计的主要目标是促进领导干部树立起正确的权力观和政绩观，促进守法、守纪、守规、尽责和贯彻落实新发展理念，推动本地区、本部门科学发展、全面发展。自然资源资产离任审计强调领导干部的受托责任不仅仅是经济责任，还有更广泛的自然资源资产管理与生态环境保护责任，是对领导干部政绩考核体系的进一步完善，是对原有经济责任审计的有效增补，将经济责任与环境责任有机统一。这是党中央与国务院根据中国社会发展的新阶段与新特点，适时制定与改变相关政策，提出对领导干部实施的多维度绩效考核，而自然资源资产离任审计成为优化考核、完善考核的重要内容，两者具有同一指向的考核评价目标。

（二）审计的关联方具有重合性。《党政主要领导干部和国有企业领导人员经济责任审计规定实施细则》第二条指出：“经济责任审计是指审计机关依法依规对党政主要领导干部和国有企业领导人员经济责任履行情况进行监督、评价和鉴证的行为。”因此，其委托人是各级组织部门，审计客体是地方各级党委、政府、监察机关、审判机关、检察机关主要领导；审计主体则是各级国家审计机构。《决定》中提到，探索编制自然资源资产负债表，对领导干部实行自然资源资产离任审计。不难看出，自然资源资产离任审计的客体主要为地方各级党委、政府主要领导，以及各级承担自然资源资产管理和生态环境保护工作部门（单位）的主要领导，由客体对应的管理部门来看，对其离任审计的委托人应该是组织部门，审计主体是国家审计机关。两者在审计要素方面完全一致，也符合对官员体系问责机制的定义。

（三）审计的内容具有互补性。领导干部的经济责任是受托责任，是由于所有权和管理权分离，委托人与代理人之间的利益冲突所产生的受托责任。离任审计实质就是对领导干部在某一任期内经济责任的审计，而自然资源资产离任审计就是一种针对自然资源的离任审计。自然资源资产离任审计是对领导干部履行自然资源资产管理和生态环境保护责任情况进行的审计，主要围绕资源环境资金使用、政策落实、目标责任制完成、管理成效以及项目建设运行等方面来开展。而从相关规定以及审计实践看，对自然资源资产管理和生态环境保护情况进行审计，也是经济责任审计的一项重要内容。自然资源资产离任审计和经济责任审计的重点都落在责任审计上，前者只是后者在审计内容上的延伸和扩展。

（四）审计评价系统具有共通性。由于两类审计的方式具有很强的相似度。经济责任审计通常采取“上审下”方式进行，自然资源资产离任审计也可采取此方式，并且两者的审计程序、审计方法也基本相同。因此，审计评价系统基本上是互通的。自然资源资产离任审计是针对特定责任人的审计，需要通过评价系统对责任人管理、利用自然资源资产的情况进行评价。在审计工作中，客观而有说服力的评价是最难的，尤其是直接针对责任人的评价。而这种评价工作在经济责任审计中已经运用了三十多年，其评价体系很适合运用在自然资源资产离任审计中。当然，在运用中也必须看到，对于不同的审计内容，其结构及指标也必须有相应的调整。同时，由于自然资源资产离任审计的特殊性，应适当地引进相关专家对审计意见进行评价。

总之，随着社会发展程度的不断提升，人们的环境保护意识也逐渐发生转变：一方面，经济发展倒逼环境保护；另一方面，公民环保意识与维权意识觉醒，将GDP作为审查领导干部主要指标的绩效考核体系越来越受到人们的质疑，单维度的领导干部离任审计同样缺乏科学性。但根据利益驱动理论的相关论述，自身利益最大化是领导干部行为的重要动力，因此，经济责任审计与环境责任审计是密不可分的，经济责任审计与环境责任审计应该是互为前提、相互补充的关系，共同构成评价考核各级党政领导干部的标尺。

三、担当——统筹推进经济责任审计和自然资源资产离任审计良性互动的“路线图”

综上所述，鉴于领导干部自然资源资产离任审计与经济责任审计有着内在的必然联系，在实施审计全覆盖的总体要求下，基层审计机关应坚持以政策、资金、法律法规执行情况、报表等项目为审计方向，实行“经济责任+自然资源资产负债表”的创新审计模式，将经济责任审计与自然资源离任审计同步实施，充分运用审计结果，并且在应用过程中不断完善和创新，使领导干部自然资源资产离任审计逐渐科学化、规范化、系统化。

（一）顶层设计自然资源资产离任审计工作机制。

基层审计机关应积极与政府职能部门建立合作关系，并探索建立国家审计、社会审计和内部审计的协调合作机制，完善联合审计、联席会议、信息交流与通报、审计整改与审计结果利用等工作制度，确保沟通及时、相互协作和信息共享，提高审计质量。

1.统筹协调相关部门专业力量。由于自然资源资产离任审计作为一项新的庞大的审计项目，专业性强，涉及知识面广，综合程度较高，仅靠审计部门是很难完成的，离不开当地党委政府领导的高度重视和大力支持。可以仿照经济责任联席会议的形式，设立自然资源资产离任审计联席会议制度。另外，经济责任审计是市委组织部门每年根据干部管理需要等情况提出审计委托建议，经联席会议办公室研究后提出计划草案，由审计机关报请本级政府行政首长审定后纳入工作计划。中办、国办《开展领导干部自然资源资产离任审计试点方案》也要求，各级审计机关按照干部管理权限，受组织部门委托开展自然资源资产离任审计。因此，要加强顶层设计，争取获得省厅的支持，联合国土、水利、农业、环保等部门，整合各个部门的力量，发挥各部门熟悉区域自然资源状况的优势，获取全面的审计数据。

2.探索政府购买审计外包服务。各级审计机关自然要发挥自然资源资产审计的主导地位作用，从保密性和政策性角度等考虑，特殊和敏感的审计事项必须由国家审计机关负责。同时，统筹整合运用好外部专业资源，积极探索购买服务的方式组织社会审计力量参与自然资源资产审计，包括协助完成专业性强的审计事项和聘用具有资源、环境、法律和工程技术等方面的专家和刚退休专业技术人员，以弥补审计资源不足的问题。严格审查中介机构的资质和信誉，把质量控制作为政府购买服务的关键环节，签订协议书明确双方职责和权利。审计机关还要积极探索柔性人才机制，建立审计咨询委员会和专家库，采取多种形式为自然资源资产审计提供智力支持。

3.组建高质量的审计项目小组。审计项目组是开展自然资源资产审计的基本业务单位，合理配置项目组人员是提高审计效率的重要前提，在不同自然资源资产审计项目中，根据审计人员的年龄、教育背景、专业能力、工作经验和敬业精神等基本情况，积极统筹调配各专业、各层级的审计人员，使每个审计小组既要有经验丰富、理论扎实、精通计算机的人才，又有熟悉财政财务收支、环境保护、法律的专门人才，实现审计人员的知识结构、能力结构、性格结构的最优配置。在开展审计过程中，审计机关还需要调派相关人员组成专家团队，会同审计组一起开展审计工作。一方面通过工作动态、经验交流等形式加强指导，及时反映工作困难，指导解决审计问题，提高审计针对性和工作效率；另一方面要加强横向配合，项目负责人要定期召集各审计组长和主审共同研究发现的新情况，在工作中加强配合，确保项目顺利实施。同时，要重视以审计协调意见书等方式加强与被审计单位的外部协调，确保审计工作的顺利进行。

（二）大胆探索自然资源资产离任审计工作方式。

领导干部自然资源资产离任审计以经济责任审计为依托，必须探索适应新形势要求，实行审计资源动态管理，以项目需求为导向，研究创新审计方式，弹性化、复合型、创造性开展审计工作。

1 .倡导推行多审合一新模式。自然资源资产离任审计特定对象是各级党政领导干部，将自然资源资产审计与经济责任审计其他事项同步进行，既可全面反映领导干部履职情况，也符合三中全会《决定》关于领导干部自然资源资产离任审计的制度设计精神。因此，在审计中打破部门界限和行业界限，把自然资源资产审计、领导干部经济责任审计与财政财务收支、投资、金融、企业、外资等绩效审计相结合，做到“多审合一”，统一在经济责任审计报告中予以反映，有利于降低审计成本，确保一审多果，从而提高审计质量和审计效率。

2 .积极吸纳各地试点新成果。对领导干部实行自然资源资产离任审计，涉及的内容广且较为复杂，综合程度较高。再加上不同的地区和部门侧重点不同，审计评价标准也就不尽相同。对于当前的试点地区，已经逐渐依据各区域的实际情况建立评价标准。但由于各个区域存在差异，选择的评价标准自然也有所不同，评价得出的结果差异较大，不适合比较分析。为了降低各个区域的审计结果差异化，国家应从制度上进行保障，建立统一的领导干部自然资源资产离任审计指标评价体系，统一制定评价依据，在全国范围内实施推广。因此，各级审计机关应及时总结审计试点工作经验，为审计署编领导干部制自然资源资产离任审计操作指南提供第一手资料。审计署编制自然资源资产离任审计操作指南，分类明确审计目标、审计内容、审计重点和构建评价指标体系，指导基层审计工作实践。

3.创新尝试联动审计新形式。随着今年此项审计的正式全面实施，现阶段单独一家审计机关肯定难以胜任审计任务的问题将日益突出，这就要求必须不断创新审计项目组织形式。比如，可由省厅的相关业务部门牵头，抽调市级审计机关人员联合组成审计调查队伍实施自然资源资产审计，既可以解决各地审计机关人力及专业限制的问题，也可以优化审计队伍，做到上下联动、协同用力。比如，也可由省厅指派某市审计局到异地实施审计，由于各地自然环境不尽相同，资源禀赋不同，采用交叉审计不仅可以丰富各设区市审计的接触面，还可以避免属地因素存在地方保护主义的风险。比如，也可由市审计局牵头，委托有资质的中介组织，如会计师事务所、环保检测站等社会机构，聘用自然资源领域的行业专家，以及内审人员共同参与审计，充分发挥社会审计和内部审计的各自优势，对自然资源资产及有关政策制定、资金和项目管理开展审计评价。

（三）推行“自然资源资产负债表+经济责任”审计。

1.积极引入自然资源资产负债表。作为领导干部离任审计的重要工具，自然资源资产负债表的建立直接关系着审计的科学性与客观性。自然资源资产负债表的编制需要以土地、矿产、水、大气、林业等多个方面的数据为来源，通过完整的自然资源资产核算体系对相关数据进行综合考量，并将其作为领导干部离任审计的重要参考。从前两年全国试点情况来看，目前各地自然资源资产离任审计模式主要包括两种，一种是自然资源资产负债表审计模式，另一种是与资源环境、经济责任相结合的审计模式。开展领导干部自然资源资产离任审计的前提是明确区域领导干部资源环境保护责任，而经济责任审计又为领导干部自然资源资产离任审计提供保障，综合权衡各方利弊，考虑采取以“经济责任+自然资源资产负债表”的模式，既考虑了客观指标，又综合了主观因素。对自然资源资产负债表进行审计能够了解自然资源资产的总量、增减变动等情况，是一种定量指标；对领导干部经济责任进行考核，能够评价领导干部任职期间对目标责任的完成情况，是一种定性评价。单独选用任一种模式进行审计，都会带来相应的问题。

2.构建科学的自然资源资产负债表。首先，要明确自然资源资产数量。通过实物计量与价值计量相结合的方法对自然资源资产数量进行统计，实物计量的方法包括清查法、生态区域法、综合估计法等，价值计量包括生产成本法、影子价格法、市场法、模糊数学法等。在这个过程中，需要注意自然资源资产的效益性，也就是注意到自然资源能够产生的经济效益、生态效益和社会效益，这样才能与领导干部产生关联。其次，要明确自然资源负债要素。领导干部由于不作为或者乱作为产生的监管不力或者决策不当使得自然资源受到破坏，当自然资源损失有可能被偿付时，自然资源资产负债就被正式确认。这就意味着，政府能够借助自然资源资产负债表，通过征税、处罚等形式规范破坏生态环境的行为。

3.健全自然资源资产管理的核算体系。领导干部自然资源资产离任审计尚处于试点阶段，各项机制都尚需健全和完善，规范自然资源资产管理，实施统一的内部控制制度，可以标准化管理自然资源资产，简化领导干部自然资源资产离任审计的复杂程度和审计程序。自然资源资产核算的方法较多，从广义上可以分为定性和定量核算，定性和定量下又可以分为多种具体的方法。由于选取的审计技术方法不一样，即使审计对象相同，审计结果也可能千差万别，这将不利于自然资源资产核算结果的分析。自然资源资产核算结果直接影响到对领导干部自然资源资产离任审计的评价。资源核算体系不统一和规范，领导干部自然资源资产评价结果就不准确。由于选择的多样性，还可能存在审计的串通舞弊行为，改变一种审计技术方法，就可能将资源价值减少的情况转变为资源价值增加。因此，国家应该规范资源核算体系，制定统一的核算标准，为实行领导干部自然资源资产打下基础，提高审计效率和准确程度。

（四）积极运用自然资源资产离任审计成果。

要通过自然资源资产的离任审计，完成领导干部问责体系，加强审计成果运用，找准审计评价标准，明确领导干部的自然资源责任，把环境资源和经济责任统一起来，更客观全面地评价领导干部政绩。

1.完善领导干部自然资源资产审计问责机制。领导干部自然资源资产的离任审计应在离任前进行，对发现的问题要及时整改，并且要落实到位。对不符合考核条件的领导干部要追究责任，保证从源头上解决生态环境损害难题。同时，要明确界定各个区域领导干部之间的责任，造成的环境责任“谁家的孩子谁来抱”，坚决不能出现相互推诿的情况。建立生态环境损害责任终身追究机制，对于离任前审计中未发现的问题以及潜在的危险事项，事后发现时也要追究其责任，追责期限并不仅局限于任职期间。只有完善了问责机制，才能保障落实整改结果，发挥领导干部自然资源资产离任审计的监督作用，促进领导干部尽职尽责地履行其义务，实现领导干部自然资源资产离任审计的最终目标。

2.明确自然资源资产审计的重点内容。

只有明确了领导干部自然资源资产离任审计内容和评价标准，才能准确地实施审计。要盯紧两个方面，一是地区党政负责人及职能部门领导干部执行法律法规的审计。对自然资源资产相关法律法规的执行情况审计，可以直接体现在相关部门干部任职期间的自然资源保护和使用方面，对于相关部门干部政绩的绩效评价有直接的依据，能够充分体现出相关部门干部的正确科学发展观。主要的审计内容包括对各项政策的具体落实情况，是否在经济得到发展的同时兼顾了环境的保护工作。对生态环境的保护和对污染情况的修复是否到位，环境保护或者治理重点工作是否按照规定的目标完成。二是地区党政负责人及职能部门领导干部对重要自然资源资产决策情况的审计。相关部门干部自然资源资产决策造成的责任认定，应结合相关部门干部经济责任审计实施细则规定，明确相关部门干部应负责任；利用大数据审计方法，采集各行业各部门相关部门干部任职期间历年来自然资源资产电子信息数据，将资产现状和过去比对；查明相关部门干部不正确的履职行为，特别是对重大事项的决策，程序是否合法，决策是否科学，在决策的时候要以科学的信息数据为依据；重点审计造成自然资产的损害减少，以及自然环境破坏事项，分析产生的原因，并明确责任主体。

3.加强自然资源资产审计结果的运用。通过将审计结果公开强化领导干部责任追究机制。基层审计机关应将审计结果报送领导干部的上级部门，接受上级领导机关的监督；将审计结果向社会公开，使得社会成员能够了解地区生态情况，加强其监督意识。增强自然资源资产离任审计与薪酬、晋升的关联性，以先审计后离任模式替代传统的先离任后审计模式，这样审计结果就能够被充分审视与利用。组织部门应将自然资源资产离任审计结果作为领导干部晋升或选任的重要依据，对出现审计问题的领导干部要严肃处理，严重时可交由司法或纪检部门进行处理。（常州市审计局 梅娜）