一、引言

为贯彻落实党的十八届三中全会关于加强人大预算决算审查监督职能的要求，实现人大预算审查监督重点向支出预算和政策拓展而制定的法规，中共中央办公厅于2018年3月发布了《关于人大预算审查监督重点向支出预算和政策拓展的指导意见》一文，要求人大预算审查的监督重点向支出预算和政策拓展，明确强调开展全口径审查和全过程监管，加大对预算执行的审查力度。审计署深入贯彻该文件精神，于2018年5月随之印发了《关于贯彻落实〈关于人大预算审查监督重点向支出预算和政策拓展的指导意见〉的意见》（以下简称《意见》），就如何增强及完善审计监督工作进行部署，进一步明确审计监督的主要程序和有效方法，细化审计机关扎实推进预算执行审计监督重点转变的相关要求，突出审计监督中支出预算总量与结构、重点支出与重大投资项目、部门预算执行、财政转移支付、政府债务和财政收入等五个方面的关键点。一系列文件的出台，彰显了国家对于预算执行管理的关注。在具有中国特色的经济体制下，深化预算执行审计的改革发展，加快预算执行审计监督重点的转变，势在必行。

二、文献回顾

相比于决算草案审计，预算执行审计是一个动态的概念，即各级审计机关根据年度财政预算，对各预算执行部门和单位在预算执行过程中筹集、分配和使用财政资金的情况以及其他财政收支的真实性、合法性及效益性进行的审计监督（王祥君，2016）。作为我国政府审计体系中的重要组成部分，预算执行审计自实施以来在提高预算执行合理性、维护国家和人民的利益方面发挥了不可替代的作用。因此，国内众多学者对预算执行审计的相关内容进行了深入的研究，且研究主题主要集中在以下三个方面：一是强调预算执行审计的重要性。陈斌（2005）在研究中提出，预算执行审计在整顿经济秩序、严肃财经纪律、加强预算管理、深化财税体制改革、保持国民经济持续稳定增长方面都发挥了重要作用。同样，钱啸森（2008）在深化中央部门预算执行审计的若干思考中提到，作为审计机关的第一要务，预算执行审计有利于中央部门加强预算管理、提高财政资金的使用效益，并对预算体制改革的进一步深化和公共财政体制的建立都有着很大的影响；二是指出当前预算执行审计存在的问题。薛芬（2012）通过观察近些年预算执行审计“屡审屡犯”现象得出，当前预算执行审计在监督作用发挥过程中存在着极大的局限性，如审计范围狭小、审计方法有待改进、审计处理处罚及跟踪整改不到位。除此之外，王春飞（2016）通过研究发现，随着财政预算管理体制的不断调整，预算执行审计在实施过程中出现了诸多问题，如覆盖范围不够全面、审计重点找不准、审计力度不足等；三是提出加强预算执行审计的对策。为了迎合财政预算管理体制不断改革的步伐，充分发挥预算执行审计对财政预算的监督作用，不少学者对于如何加强预算执行审计监督力度也都提出了一些具有极大参考价值的政策建议。钱啸森（2008）就如何深化中央部门预算执行审计工作提出了四个方面的改善措施，分别为开展基本支出预算执行审计调查、深化项目支出预算执行审计、整合审计资源以及开展所属单位审计调查等。池国华（2017）则指出要想推进现代预算管理的进程，国家审计监督应实现审计全覆盖、加快绩效审计转型、健全审计公告制度。

国内学者的研究促进了我国预算执行审计理论与实务的发展，为本文的研究奠定了基础。但以往研究都没能深入研究具体问题的形式与内容，没有突出预算执行审计的监督重点，最终导致部分预算执行审计的整改仍不够彻底。故为了填补这一缺陷，本文将结合新《预算法》以及中共中央《关于人大预算审查监督重点向支出预算和政策拓展的指导意见》提出的要求，进一步深化预算执行审计的改革发展，实现新时代预算执行审计监督重点的转变与发展。

三、预算执行审计监督重点转变的必要性

近些年来，随着预算管理体制改革的不断深入，特别是在2015年新修订的《预算法》实施后，支出预算调控政策的功能得到了大大加强，预算管理越来越注重支出结构的优化以及财政资金使用的绩效等问题，此时为了适应变革后的财政预算管理体制，预算执行审计的内容也应与时俱进，及时做出相应地调整，故审计监督的重点也就自然从监督财政收支平衡逐步向支出的结构和绩效方面进行转变。《意见》的出台正是审计署敏锐地把握了这种变化，对审计监督工作进行改革做出的重大决策部署。具体来说，预算执行审计监督重点转变的必要性主要表现在以下三个方面。

（一）适应经济发展转型的内在需求

按照我国目前的经济形势来看，新常态经济环境下的财政收支状况发生了新的变化，主要表现为发展方式正在由高速增长向高质量增长转变，更加强调以经济增长质量和效益为中心。面对增长速度放缓、经济下行压力加大的经济形势，如何在财政收入不大幅增长的情况下，将财政资金的使用效益最大化显得尤为重要。这就需要预算执行审计在实现经济监管的过程中，转变以往重点审查赤字规模和预算收支平衡状况的审计方式，着力关注财政支出结构的优化以及政策实施效果，坚持质量第一、效益优先，注重财政资金的使用绩效，紧跟党中央重大政策的落实，推动各项政策措施切实发挥作用，继续完善落实风险防控措施，打赢打好防范化解重大风险攻坚战，更好地发挥预算执行审计对经济发展的监督和控制作用，促进经济状况的高质量健康发展。

（二）促进国家治理现代化的重要手段

国家审计在推进国家治理体系和治理能力现代化中扮演着十分重要的角色（刘玉玉，2018）。在深化国家治理体系和治理能力现代化的进程中，政府对于财政审计工作的要求也在不断提高，从传统的查错纠弊转变为提出有助于经济发展的整改意见，从被动的事后监督提升覆盖到对财政风险的预警分析，更好发挥审计在党和国家监督体系中的重要作用。通过强化预算执行审计重点的转变，不断细化深化预算法、监督法关于支出预算和政策审查监督的相关规定，拓宽预算执行审计的监督范围和视野，从关注资金向关注本级政府的支出政策及其预算保障进行转变，不仅关注钱是否该花，更关注钱花得是否有效，以及是否实现了相关的政策目标，使得各项活动的支出需求和财力配置更加协同，提高财政资金的使用绩效和政策实施效果，更好履行新时代审计工作的职责和使命，让预算执行审计成为促进国家治理现代化的重要抓手。

（三）推动改革纵深发展的强力支撑

改革开放以来，在关注经济发展的同时，审计机关严格按照制度化、规范化、程序化、标准化的要求推进各项目工作，并且根据市场的要求不断创新完善机制。作为政府财政收支的权力监督和约束机制，国家审计在监督政府依法履行公共经济责任中发挥着重要作用。那么在新的历史起点上，审计机关更要密切围绕财政体制改革的新变化，尽快适应经济发展的新常态，不断改革审计管理制度，特别是转变预算执行审计的监督重点，重点抓好权力运行和责任落实，深刻揭示重大改革事项推进方面的突出问题，使预算安排和政策规定更好地贯彻落实党中央重大方针政策和决策部署，进而推动审计改革的纵深发展，实现审计监督与人大监督的高度结合，建立健全以人大为核心的权力监督体系，发挥好审计在督查政策落实和守护公共资金方面的重要作用。

四、预算执行审计监督重点转变的影响因素与主要内容

作为财经领域的基础性法律，新《预算法》的正式实施必然对预算执行审计的变革与发展产生最直接且最深远的影响。在预算法修订之前，财政预算管理普遍存在着预算编制不科学、预算执行约束力不强、预算管理精细化不够以及预算绩效水平不高等问题，为了解决这些问题，新《预算法》在其修订的关键性内容中明确提出了对审计监督“扩面、提质、增效”的有关要求（陈娟，2016）。

首先，对于预算执行审计监督的“扩面”，新预算法明确规定“政府的全部收入和支出都应当纳入预算”，要求建立全口径预算体系，从法律层面明确并扩大了预算执行审计的监督内容和范围，提出了全面实施审计监督全覆盖的新要求。这是因为传统的预算执行审计监督对象覆盖占比较低，且受传统预算体系的限制，对于预算的财政收支一般未进行持续全面地审计，这对于我国财政预算的巨大体量而言，已无法满足国家治理实现良治的目标。其次，关于预算执行审计监督的“提质”，传统的政府预算审核管理和过去的人大预算审查监督，都是侧重于赤字规模和预算是否平衡，对支出预算的资金使用效益和重大政策落实情况关注不够，导致预算审核形式化，政策的指导和约束作用被弱化，审计监督的针对性和有效性被削弱。根据新预算法的要求, 预算执行过程不仅要关注财政资金使用的合理性、效益性，还需把促进政策落实作为重中之重的任务，《意见》的发布也同样强调了预算执行审计监督的重心应该放在支出预算和政策执行上。最后，有关预算执行审计的“增效”，审计处理处罚力度不够、问责机制的不完善以及整改的不彻底性造成了预算执行审计“屡审屡犯”问题的出现。新《预算法》的实施，对预算编制、预算执行、预算绩效和决算管理都提出了全新的标准和要求，为了适应新常态、符合新要求，各级审计部门应当继续加强审计监督工作，增强预算执行审计的监督效用。

综合以上指出的传统预算执行审计的不足，结合新《预算法》及《意见》对预算执行审计监督范围、监督质量和监督效用的要求，我们认为预算执行审计监督重点应当实现如下三方面内容的转变，基本框架如图1所示。                

（一）拓展预算执行审计的监督范围

新《预算法》从法律层面对预算管理的内容和范围进一步扩大，将预算外资金、财政超收收入等划入预算管理范围，创建了全口径预算系统，政府和公共部门的财政活动在此系统中将更加完整全面的反映出来，体现出预算完整性的真正内涵。在此基础上，《意见》也进一步明确了预算执行审计要加强全口径审查和全过程监管的内容，提出了全面实行审计监控的全覆盖新要求。在深化预算制度改革、强化预算管理的政策背景下，各级审计机关在实施预算执行审计的过程中应当主动适应新形势，助力公共财政体制的建立和完善，配合政府收支分类改革的进程，对预算执行审计的范围进一步梳理，将一般公共预算、政府性基金预算、国有资本经营预算和社会保险基金预算等财政资金收支全部纳入预算管理范围，还要将地方政府债务管理及债务风险纳入预算执行审计的监督口径中，努力消除监督盲区，确保审计监督的完整性和全面性，从而推动非预算资金的预算化管理，促进实现全部政府性资金的统筹安排和综合平衡。

（二）突出预算执行审计的监督重点

《意见》出台前，预算执行审计工作可能更多关注程序和形式合法，《意见》出台后，支出预算效益和政策落实情况成为预算执行审计监督的新方向，监督工作的重点内容主要聚焦两方面：一要重点审查支出预算的总量和结构，聚焦关注各类支出预算的资金用途是否与国家的发展政策相匹配，资金的结构安排是否合理，资金的拨付下达是否真实发生，所产生的项目收益是否可观。二要重点审查重点支出与重大投资项目，聚焦关注重点支出是否体现中央提出的重大方针政策和地方实际发展需要，以及重大投资项目是否合法合规、是否与财力相匹配、是否达到预期的项目成效。监督工作的重点导向主要围绕两方面：一要使政府预算更好体现重大政策落实情况，努力拓展政策性监督，保障重大政策方针在政府工作中得到全面贯彻和有效执行。二要使政府预算体现绩效理念，硬化支出预算的约束作用，加强支出预算的绩效管理，推动建立健全预算绩效管理机制，通过对预算编制、实施与决算整个过程实施绩效审计，逐步实现政府财政收支行为的规范化。

（三）增强预算执行审计的监督效用

人大财政监督和政府审计监督两者相辅相成，合力构建起国家财政预算的监督体系。 《意见》的出台正是围绕人大预算审查监督的新要求、新目标，配合政府权力机关发挥好预算监督的约束和预警作用，将人大对预算审查监督的重点作为预算执行审计的重点内容，可以为人大审查预算执行情况和决算草案提供可靠依据，同时也能够借助人大最高层次、最具权威的强制性和约束力的支持，以促进审计发现问题的整改以及提高财政资金使用效益。预算执行审计的监督工作不应仅仅是依法履行法定职责这么单一，还应从更好服务人大预算审查监督职能的方面，聚焦预算执行审计的重点转变，由结果导向的监督转变为全过程的监督，由单一的预算收支数据审查转变为支出项目的绩效审查，由财政收支平衡的评估转变为长期财政风险的评估，促进预算审查监督从程序监督转向实质监督，加强与人大预算审查监督的有机结合，使人大财经监督和政府审计监督合力并进，提升审计监督的效能。

五、深化预算执行审计监督重点的主要措施

准确把握预算执行审计的监督重点，实现预算执行审计向支出预算和政策执行方面进行转变，这就要求各级审计机关应当从审计理念、审计内容、审计组织以及审计方法等各个方面做出相应的调整，对此，本文提出了以下四条具体改善措施。

（一）转变审计理念

预算执行审计的重点转变，要求扭转以前只注重预算收支平衡状态和赤字规模的落后理念，相较于以前单纯注重投入控制的预算执行审计，改革后的预算执行审计不仅要关注财政资金是否该用，更应关注用得好不好，以支出预算和政策拓展为重点，重点关注财政资金的绩效管理和应有效益，构建预算执行审计大格局的理念。除此之外，审计目标也应跳出传统经济监督的窠臼，转向制度的深层次建议以及政策的实质性落实推进，由外而内的深入剖析预算管理中可能存在的问题，进而从根本上预防和避免潜在的风险。审计视角也应由之前的大开大合，逐渐向精细化、层次化发展，宏观调控、微观调节相辅相成，宏观层面把控问题的方向，微观层面探寻问题的原因，两者互为印证，才能对问题进行全方位分析，进而形成问题多步走的逻辑路径，最大限度的发挥审计监督的效用。

在具体实施预算执行审计的过程中，可以从以下两个方面加以考虑：一是注意支出预算与政策的衔接和结合，二者不能割裂开来，单纯的支出规模并不能说明预算是否合理，因为支出规模只是政策落实的表现形式，更重要的是支出规模背后所体现的政策导向。二是高度重视预算资金的使用绩效，对涉及群众切身利益的重点领域、重点部门和重点资金必须加大效益审计力度，对决算过程中预算资金的使用绩效做出客观有效的评价。

（二）深化审计内容

《意见》出台后，预算执行审计监督工作开始重点关注支出的安排，审核支出的使用方式以及资金的投向，体现了政策的贯彻落实情况及是否切实可行，是否符合国家的政策导向。因此，审计机关也应当适应财政体制改革的新要求，主动研究新情况，定期进行审计监督，大力推进预算执行审计监督重点的转变。对此，各审计机关不仅要树立民本审计理念，加强对民生工程和民生资金的审计，还要在预算编制、实施和监督的整个过程中，将绩效审计的理念贯穿其中，推动国家重大政策的落地生根，从而提高预算执行审计的整体性、宏观性和建设性。

在具体实施预算执行审计的过程中，要将审计重点聚焦在以下三个方面：一是把政策跟踪审计作为首要政治任务，坚持优先安排、重点落实、强力执行，还要切实加强对政府债务风险管理的审计，掌握地方政府债务管理情况、隐性债务的规模和结构、资金来源和使用去向，并在调查问题时衡量各类风险指标，评估债务偿还计划，督促落实债务风险评估和预警机制，协助财政部门更好地防范化解潜在的债务风险。二是围绕预算绩效管理，坚持在重点支出和重大投资项目上聚焦更多审计力量，尤其是涉及民生工程的投资项目更要重点落实、从严督查，从投资项目的立项审批、项目招标到物资采购、项目结算各环节中存在的问题都要及时反映，还要对预算支出实行全过程监控，从预算审批、拨付、执行到绩效评价，构建完整的预算资金监控链条，促进提高公共投资绩效。三是利用财政联网审计平台，聚力部门预算执行审计，除了常规的预算编制与执行、专项资金管理、国有资产管理等监督内容外，关注项目支出预算与支出政策的匹配，促进项目资金投向聚焦于重大改革、重要政策和重点项目上。

（三）加强审计组织

审计一体化、资源整合已经成为新时代下审计监督的新要求，各级审计机关要在审计形式上加强协作配合，在审计内容上加强信息沟通，形成审计合力；加强同级预算执行审计与下级预算执行审计的配合，各有侧重，逐个击破；加强预算执行审计与经济责任审计的结合，对主要党政领导人的履职情况及时问责，追究预算执行问题中的相关责任主体；加强预算执行审计与其他审计业务的配合，对于交叉业务可形成合力，避免重复和无效审查，从全局的角度进行审计资源的分配安排，调动各审计团队的主观能动性，从而提升审计效率。

在具体实施预算执行审计的过程中，可以从以下三个方面进行管理：一是在人力资源上，一支水平高、素质高的审计工作小组可以为预算执行审计工作的开展奠定一个扎实的基础。这就要求在实施预算执行审计的过程中应该根据审计项目的需要，合理分配审计人员，突破部门界限，加强部门间协调，以“大兵团”作战的审计组织方式，优化整合审计力量，充分发挥个人优势和专业知识，实现人力资源的最佳配置。二是在信息沟通上，实现信息的纵横互通，形成既分工又合作的网络型整体，实现审计资源的共享，最大限度地提高整体运作的有效性；三是在业务交流上，围绕国家经济发展规划，合理安排项目计划，使预算执行审计与新《预算法》的贯彻落实相结合，与重大政策措施落实跟踪审计相结合，与专项资金绩效审计相结合，实现各种业务资源的最佳整合。

（四）创新审计方法

财政资金预算管理是一个复杂的过程，预算执行审计仅凭账项审查和简单的调查已不能满足需要，故新时代下的预算执行审计需要借助最新的科技成果，遵循大数据研究先行的观点，加强审计信息化建设，全面推行计算机辅助审计，进行审计的前期预防、过程控制以及事后优化等（刘国城，2017；刘梦溪，2018）。利用信息技术与审计业务的深度融合，不断完善和更新现有的审计方法，利用科学有效的分析方法对被审计单位的经济指标进行评判，深入挖掘潜在的风险点进行分析和管控，进而提出具有针对性和可行性的优化建议，有效提高审计质量和效率。

在具体实施预算执行审计的过程中，可以在大数据审计的基础上采用以下三种方式：一是大力推进在线审计和实地审计相结合的网络化跟踪审计。变现场审计为远程在线审计为主、现场审计为辅的工作方式，提高工作效率，节省审计成本；变事后监督为实时审计的工作模式，将审计关口前移，可以及时发现审计风险点，尽早进行风险管控和防范。二是建立一个全面覆盖的审计网络系统。将各类型审计工作紧密结合，以预算执行审计为核心，聚力部门预算审计、经济责任考评、政府投资预算等各类型审计业务，全面延伸和拓展财政收支的监督范围，应用统筹分析的审计手段，在新预算法环境下对预算执行审计中可能出现的问题进行多方位、多角度地揭示和披露。三是灵活运用审计方法。将查找同类问题和延伸审计单位结合起来，以多样化的审计方式来提高工作效率，如综合开展审计座谈、审计抽样、风险评估等审计活动，针对获取的审计数据深入挖掘分析，通过综合分析、专项剖析、专题报告等多种类的表现形式来呈现审计成果，有效提高预算执行审计质量，加大预算执行审计效用。（徐州市课题组）